法國(guó)稅法“首錯(cuò)免罰”機(jī)制的述評(píng)與啟示

法國(guó)稅法“首錯(cuò)免罰”機(jī)制的述評(píng)與啟示

陳萍

作者單位：上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院法學(xué)院

  2018年8月10日，法國(guó)頒布《建設(shè)信任社會(huì)服務(wù)國(guó)家法》（以下簡(jiǎn)稱《Essoc法》），系統(tǒng)性規(guī)定納稅人“首錯(cuò)免罰”機(jī)制。這是馬克龍總統(tǒng)實(shí)現(xiàn)競(jìng)選承諾的亮點(diǎn)措施之一，旨在通過(guò)減免行政處罰的方式，激勵(lì)納稅人誠(chéng)信申報(bào)、強(qiáng)化自我監(jiān)管，區(qū)別對(duì)待納稅人的無(wú)心之過(guò)和有意欺詐，有效打擊逃漏稅，保障納稅人權(quán)利，提高稅收治理水平。

一、法國(guó)稅法“首錯(cuò)免罰”的法律規(guī)定
《Essoc法》第2條和第5條是法國(guó)稅法“首錯(cuò)免罰”機(jī)制的核心條款。根據(jù)這兩條規(guī)定，法國(guó)《公眾與政府關(guān)系法典》《稅收總法典》的相關(guān)條款都得以修訂。綜合這些條款的具體內(nèi)容，“首錯(cuò)免罰”規(guī)定主要涉及以下三個(gè)方面。

（一）“首錯(cuò)免罰”的權(quán)利內(nèi)容
“首錯(cuò)免罰”是指納稅人在提交給政府的納稅申報(bào)中可能出錯(cuò)，但首次錯(cuò)誤行為不會(huì)受到處罰。換言之，任何人在納稅申報(bào)中第一次發(fā)生非惡意疏漏時(shí)，都有權(quán)自發(fā)地予以糾正，而免受懲罰。只要該錯(cuò)誤不是出于惡意，所有納稅人都能適用“首錯(cuò)免罰”規(guī)定，既包括個(gè)人納稅人，也包括企業(yè)納稅人。這些修訂后的條款勾勒出法國(guó)稅法“首錯(cuò)免罰”機(jī)制的基本輪廓，分為納稅人首次發(fā)生錯(cuò)誤的糾正權(quán)、要求檢查權(quán)和反對(duì)檢查結(jié)果權(quán)（見表1）。

  （二）“首錯(cuò)免罰”的適用限制
納稅人若要適用“首錯(cuò)免罰”規(guī)定，享受該權(quán)益的減免優(yōu)惠，必須符合法律規(guī)定的相關(guān)條件（見表2）。

  除上述積極限制條件，還應(yīng)注意消極排除條件。首先，違規(guī)行為必須是需要申報(bào)的納稅項(xiàng)目，若該項(xiàng)稅收無(wú)需申報(bào)，則不得適用。其次，資源稅領(lǐng)域中的非惡意疏漏行為，不得適用。最后，違規(guī)行為若符合下列情形，則不得適用：1.因?qū)嵤W盟法規(guī)定的行為而受到處罰；2.因故意直接危害公共健康、人身和財(cái)產(chǎn)安全或污染環(huán)境的行為而受到處罰；3.因違反合同規(guī)定而受到處罰；4.監(jiān)管當(dāng)局對(duì)其監(jiān)管的專業(yè)人士進(jìn)行處罰。

（三）“首錯(cuò)免罰”的法律后果
“首錯(cuò)免罰”是《Essoc法》為符合條件的納稅人提供的新保障。其法律后果是肯定性、獎(jiǎng)勵(lì)式的，顯示出政府改變稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間現(xiàn)有關(guān)系的強(qiáng)烈意愿。

1.遲延利息的減免優(yōu)惠。如上文所述，納稅人的糾正行為既可以是主動(dòng)的，也可以是被動(dòng)的。但是，兩者的法律后果存在差別。具體而言，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查或調(diào)查中發(fā)現(xiàn)納稅人的首次非惡意疏漏，則遲延利息減少30％；若并無(wú)檢查且無(wú)任何整改建議，納稅人自行糾正錯(cuò)誤，則遲延利息減少50％。

2.糾正程序的主動(dòng)參與。納稅人在糾正自己申報(bào)的非惡意疏漏行為時(shí)，對(duì)所應(yīng)采取的糾正程序享有一定的主動(dòng)權(quán)，有權(quán)參與制定稅款的征收方案。首先，如上文所述，納稅人享有要求檢查權(quán)，可要求主管機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行檢查，以確保其所納稅款符合法律要求。其次，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)出具檢查批復(fù)。該批復(fù)是在會(huì)計(jì)審計(jì)或個(gè)人稅務(wù)情況的對(duì)抗性審查中，納稅人可以就某些內(nèi)容獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)審查明示確認(rèn)，其中包括納稅人未進(jìn)行糾正的內(nèi)容。若獲得此確認(rèn)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)不得就該項(xiàng)內(nèi)容對(duì)納稅人進(jìn)行處罰。最后，將等級(jí)申訴擴(kuò)展至文件檢查程序?！禘ssoc法》施行前，納稅人只能針對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)和個(gè)人稅務(wù)情況的對(duì)抗性審查程序中的批復(fù)，提起等級(jí)申訴；《Essoc法》施行后，對(duì)任何糾正建議，納稅人都可以提起等級(jí)申訴。

二、法國(guó)稅法“首錯(cuò)免罰”的運(yùn)行機(jī)制
雖然《Essoc法》中的“首錯(cuò)免罰”機(jī)制不能算作一項(xiàng)稅收改革措施，但是，該機(jī)制對(duì)改善納稅人與征稅機(jī)關(guān)的信任關(guān)系意義重大。因此，法國(guó)政府積極對(duì)現(xiàn)行稅務(wù)機(jī)關(guān)的運(yùn)行模式和稅務(wù)服務(wù)的程序設(shè)置進(jìn)行調(diào)整，以保障該機(jī)制順利運(yùn)行。

（一）開啟企業(yè)稅務(wù)稽查新模式
“首錯(cuò)免罰”規(guī)定在激勵(lì)納稅人主動(dòng)參與糾正程序之外，還賦予納稅人要求檢查權(quán)和反對(duì)檢查結(jié)果權(quán)。在納稅人主動(dòng)申請(qǐng)的檢查期間，基于納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的對(duì)話和溝通，建立起雙方的信任關(guān)系。為此，2019年3月14日，法國(guó)財(cái)政部啟動(dòng)企業(yè)稅務(wù)稽查新模式。公共行動(dòng)與公共賬務(wù)部部長(zhǎng)杰拉德·達(dá)爾馬南與法國(guó)安吉燃?xì)?、道達(dá)爾、雀巢、法航等12家企業(yè)簽署稅務(wù)協(xié)議，企業(yè)承諾稅務(wù)透明，法國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局則以“建議”代替稽查。此次稅務(wù)協(xié)議簽訂的主要對(duì)象是法國(guó)具有代表性的特大型企業(yè)。它們既為法國(guó)稅收作出重要貢獻(xiàn)，同時(shí)往往也會(huì)卷入重大偷逃稅案件。此前，法國(guó)明確要求，每3年到5年對(duì)大企業(yè)進(jìn)行一次稅務(wù)稽查。在法國(guó)，稽查工作主要是由省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，國(guó)家稅務(wù)稽查局下設(shè)28個(gè)稽查大隊(duì)，負(fù)責(zé)對(duì)全國(guó)特大型企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查。但是，據(jù)《費(fèi)加羅報(bào)》統(tǒng)計(jì)，法國(guó)每年因逃稅損失400億至500億歐元，近乎于國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的3%?？梢姡环矫?，因人力與資源不足，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查效果難以令人滿意；另一方面，未經(jīng)稅務(wù)稽查之前，企業(yè)長(zhǎng)期面臨稅額變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。此次稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)簽署的稅務(wù)協(xié)議，在降低執(zhí)法成本的同時(shí)，可以提高納稅人依法納稅的積極性，有助于推動(dòng)開展基于信任的管理服務(wù)。

（二）開設(shè)“合規(guī)業(yè)務(wù)窗口”服務(wù)
為優(yōu)化“首錯(cuò)免罰”規(guī)定的運(yùn)行效能，借鑒“糾正申報(bào)處理服務(wù)窗口”的成功經(jīng)驗(yàn)，法國(guó)政府設(shè)立“合規(guī)業(yè)務(wù)窗口”，服務(wù)于各類企業(yè)及其管理人，幫助稅收手續(xù)上有瑕疵且無(wú)主觀惡意的企業(yè)實(shí)施糾正操作。根據(jù)2019年1月28日公共行動(dòng)與公共賬務(wù)部《關(guān)于企業(yè)稅務(wù)合規(guī)要求的通知》，“合規(guī)業(yè)務(wù)窗口”服務(wù)只適用于企業(yè)主動(dòng)糾正錯(cuò)誤的情形；對(duì)于正在接受稅務(wù)檢查、已經(jīng)收到檢查通知或接受行政或司法調(diào)查的企業(yè)，則無(wú)法享受該項(xiàng)權(quán)益。企業(yè)提交的合規(guī)申請(qǐng)必須附完整文件（更正聲明、證明文件等）。如有必要，該窗口可以要求企業(yè)在60天內(nèi)提供附加信息。若企業(yè)對(duì)自身的稅務(wù)情況以及適用的程序有疑問(wèn)，可以通過(guò)書面信件向法國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局咨詢，稅務(wù)總局應(yīng)在3個(gè)月內(nèi)出具稅務(wù)批復(fù)。這些批復(fù)今后也將予以公開，以幫助企業(yè)更好地澄清稅務(wù)情況。

三、對(duì)法國(guó)稅法“首錯(cuò)免罰”的分析評(píng)價(jià)
法國(guó)稅制較為典型，采取了“納稅人自行核算、申報(bào)繳納，稅務(wù)機(jī)關(guān)事中核查、事后檢查”的征管模式。因此，依法納稅和嚴(yán)格稅收審計(jì)是法國(guó)稅收征管的重要基礎(chǔ)。在法國(guó)，法律授予稅務(wù)機(jī)關(guān)很大的檢查權(quán)和執(zhí)行權(quán)。此次“首錯(cuò)免罰”機(jī)制旨在優(yōu)化稅收資源分配，深層目標(biāo)則是改進(jìn)政府與公眾的信任關(guān)系。

（一）稅收協(xié)商的權(quán)利保障
作為崇尚人權(quán)理念的代表國(guó)家，法國(guó)此次在納稅人權(quán)利保障上又作出較大突破。一直以來(lái)，在稅務(wù)檢查中，法國(guó)十分注重國(guó)內(nèi)國(guó)際稅務(wù)檢查部（DVNI）檢查人員與被檢查對(duì)象之間的溝通。此舉不僅可以大大減少稅收爭(zhēng)議，保持良好的稅企關(guān)系，還能使納稅人合法權(quán)益得到保護(hù)。同時(shí)，法國(guó)稅收體系中征納雙方的良好溝通傳統(tǒng)為《Essoc法》此次完善國(guó)家與公民信任提供重要制度土壤。保障納稅人權(quán)利是稅收法治的靈魂。在《Essoc法》出臺(tái)前，納稅人參與糾正措施、要求稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查、反對(duì)檢查結(jié)果的實(shí)踐機(jī)制，僅僅是一種由納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商的稅收管理手段。《Essoc法》明確規(guī)定了納稅人“首錯(cuò)免罰”的實(shí)體內(nèi)容、程序運(yùn)行以及對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)書面批復(fù)不服的司法救濟(jì)權(quán)，自此，“首錯(cuò)免罰”正式成為納稅人的法定權(quán)利。

（二）預(yù)防與處罰的雙管齊下
法國(guó)所得稅稅負(fù)較重，2018年“黃馬甲”運(yùn)動(dòng)體現(xiàn)了法國(guó)群眾對(duì)政府近年來(lái)稅改措施的不滿，這在很大程度上考驗(yàn)著稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力?！笆族e(cuò)免罰”機(jī)制在給予納稅人權(quán)利足夠法律保障的同時(shí)，也賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)充足的執(zhí)法手段。法國(guó)2018年10月23日出臺(tái)的第2018-898號(hào)《反欺詐法》，旨在加強(qiáng)打擊稅收、公司和海關(guān)領(lǐng)域的欺詐違法行為，其中最為關(guān)鍵的就是設(shè)立全新的稅務(wù)警察。稅務(wù)警察隸屬公共行動(dòng)與公共賬務(wù)部，預(yù)算豐厚，享有與司法警察類似的監(jiān)聽權(quán)和搜查權(quán)。對(duì)于非惡意初犯，側(cè)重積極救濟(jì)和引導(dǎo)；對(duì)于惡意累犯，重點(diǎn)強(qiáng)化事后調(diào)查處罰。這種分而治之的處理機(jī)制背后是法國(guó)稅收治理理念和能力的再次升級(jí)。

四、啟示意義
法國(guó)是中國(guó)在歐盟內(nèi)第三大投資目的國(guó)，中國(guó)是法國(guó)在亞洲第一大貿(mào)易伙伴。在中法經(jīng)濟(jì)合作不斷加深的背景下，關(guān)注法國(guó)稅法最新發(fā)展，借鑒其成功經(jīng)驗(yàn)，對(duì)完善我國(guó)的稅收征管信息系統(tǒng)、提高稅收征管水平具有重要意義。

（一）完善有限追征制度
對(duì)于因納稅人、扣繳義務(wù)人的錯(cuò)誤未繳或者少繳稅款的情況，我國(guó)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》）明確規(guī)定的是有限追征制度。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于納稅人的非惡意疏漏，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在特定期限內(nèi)進(jìn)行追征，并有權(quán)征收滯納金。只有在少繳或未繳稅款是因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任造成時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才不得加收滯納金?？梢?，我國(guó)稅法并未給予上述納稅人主動(dòng)或者按要求糾正后享受減免處罰的權(quán)益。即便是首次出現(xiàn)此類錯(cuò)誤行為，亦是如此。在構(gòu)建現(xiàn)代稅收治理體系的過(guò)程中，有必要強(qiáng)化“以納稅人為中心”服務(wù)理念，指導(dǎo)、幫助和方便納稅人正確履行納稅義務(wù)，提升納稅人適用稅法的確定性。對(duì)于非故意偷逃稅款、首次出現(xiàn)疏漏錯(cuò)誤行為的納稅人，可借鑒法國(guó)“首錯(cuò)免罰”機(jī)制，給予其主動(dòng)或根據(jù)行政機(jī)關(guān)要求及時(shí)糾正的補(bǔ)救機(jī)會(huì)，并配之以減免滯納金的獎(jiǎng)勵(lì)措施，以促進(jìn)納稅人主動(dòng)依法納稅，鞏固稅源。

（二）細(xì)化失信修復(fù)制度
根據(jù)《國(guó)家發(fā)展改革委辦公廳國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于加強(qiáng)個(gè)人所得稅納稅信用建設(shè)的通知》（發(fā)改辦財(cái)金規(guī)〔2019〕860號(hào)），2019年8月底，我國(guó)開始全面實(shí)施個(gè)人所得稅申報(bào)信用承諾制，即納稅人做出守信承諾，信用承諾的履行情況納入個(gè)人信用記錄；建立自然人失信行為認(rèn)定機(jī)制，同時(shí)設(shè)立“失信修復(fù)”機(jī)制。其中，“失信修復(fù)”機(jī)制的理念與法國(guó)“首錯(cuò)免罰”機(jī)制較為相似，都旨在幫助納稅人對(duì)非惡意疏漏進(jìn)行修復(fù)補(bǔ)救，但該通知未明確納稅人的具體權(quán)利，亦未規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的程序限制。因此，可適當(dāng)借鑒法國(guó)“首錯(cuò)免罰”機(jī)制中關(guān)于納稅人的實(shí)體權(quán)利規(guī)定和詳細(xì)程序步驟，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人相應(yīng)的具體操作規(guī)范，保障失信修復(fù)制度得以具體落實(shí)。

（三）提升稅收治理水平
此次法國(guó)稅法的更新表明，保護(hù)納稅人權(quán)益應(yīng)當(dāng)成為現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家稅務(wù)行政的核心職能?！抖愂照魇展芾矸ā芬恢睂ⅰ氨Ｗo(hù)納稅人的合法權(quán)益”作為其立法宗旨，并在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)就處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，賦予納稅人提起行政復(fù)議與司法訴訟的救濟(jì)權(quán)利。在稅收征收具體操作過(guò)程中，中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局還出臺(tái)了《關(guān)于加強(qiáng)納稅人權(quán)益保護(hù)工作的若干意見》（稅總發(fā)〔2013〕15號(hào)）、《全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)規(guī)范》以及《納稅服務(wù)投訴管理辦法》等規(guī)章，以保障納稅人權(quán)益。但是，這些規(guī)章的法律效力層級(jí)較低，多為宣示性、倡導(dǎo)性內(nèi)容，針對(duì)性、可操作性不強(qiáng)，且缺乏司法救濟(jì)條款，難以充分發(fā)揮保護(hù)納稅人權(quán)益的作用。黨的十八屆三中全會(huì)高度強(qiáng)調(diào)財(cái)稅法治在現(xiàn)代國(guó)家治理中的歷史擔(dān)當(dāng)。我國(guó)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)秉持納稅人權(quán)利保護(hù)的理念，并將其立法化、司法化，提高納稅人稅法遵從度，推進(jìn)稅收法治化進(jìn)程，實(shí)現(xiàn)稅收領(lǐng)域的良法善治。

END
（本文刊載于《國(guó)際稅收》2020年第10期）