【期刊】論妨害增值稅專用發(fā)票管理罪

論妨害增值稅專用發(fā)票管理罪

• 期刊名稱：《法律適用》
  

   論妨害增值稅專用發(fā)票管理罪
兼評《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》

  付立忠 張長江
中國人民公安大學(xué) 遼寧省白城鐵路運(yùn)輸法院
1995年10月30日全國人大常委會(huì)頒布了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》），為司法機(jī)關(guān)嚴(yán)懲此類犯罪提供了新的強(qiáng)有力的法律武器。本文試圖圍繞上述《決定》，以妨害增值稅專用發(fā)票管理犯罪為重點(diǎn)，對相關(guān)的理論與實(shí)踐問題從以下幾方面進(jìn)行探討，以求教于學(xué)界同仁。

一、妨害增值稅專用發(fā)票管理罪的概念和種類

妨害增值稅專用發(fā)票管理罪，也可稱為利用增值稅專用發(fā)票犯罪，是指個(gè)人或者單位以增值稅專用發(fā)票為中介，違反有關(guān)增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定，實(shí)施虛開、偽造、出售、購買、持有增值稅專用發(fā)票，妨害增值稅專用發(fā)票管理制度、侵害國家稅款的各種行為的總稱。作為類罪概念，它不包括利用非增值稅專用發(fā)票的其他發(fā)票的妨害其他發(fā)票管理罪，盡管這兩類罪在行為方式上是一致的，但兩者還是有明顯區(qū)別的，前者是以增值稅專用發(fā)票為媒體的一類犯罪，后者是以除增值稅專用發(fā)票以外的其他發(fā)票為媒體的一類犯罪。為正確理解妨害增值稅專用發(fā)票管理罪，可從這類罪犯罪構(gòu)成的四個(gè)方面來把握：第一，在犯罪客體上，這類罪侵害的是復(fù)雜客體。它不僅侵害了包括各種發(fā)票在內(nèi)的票證管理秩序，還侵害了稅務(wù)征收管理制度。從表面形式上看，它侵害了票證管理秩序，但從實(shí)質(zhì)內(nèi)容上看，它更主要的是侵害了稅收管理制度。所以，它應(yīng)劃歸妨害稅收犯罪這類罪中，而不要納入妨害票證管理犯罪這類罪中。第二，在犯罪主體上，主要是一般犯罪主體，也有特殊犯罪主體。如虛開、非法出售增值稅專用發(fā)票的犯罪，在一般情況下由特殊犯罪主體構(gòu)成，即為合法擁有增值稅專用發(fā)票的個(gè)人或單位；在個(gè)別情況下也可以由一般犯罪主體構(gòu)成，即非法購買增值稅專用發(fā)票者又虛開或非法出售增值稅專用發(fā)票時(shí)，就是一般犯罪主體。其他犯罪，如偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票犯罪及非法購買增值稅專用發(fā)票犯罪或購買偽造的增值稅專用發(fā)票犯罪等，由一般犯罪主體即可構(gòu)成。而且，無論是一般犯罪主體，還是特殊犯罪主體，均包括自然人（個(gè)人）和單位（法人或非法人單位）在內(nèi)。第三，在犯罪客觀方面，表現(xiàn)為行為犯，并以真、假增值稅專用發(fā)票為犯罪對象。這類犯罪不須以造成實(shí)際偷稅、騙稅后果為必要前提條件，只要實(shí)施了法律所禁止的虛開、偽造、售購增值稅專用發(fā)票等行為的，即可構(gòu)成犯罪（即行為犯）。同時(shí)，這類犯罪必須以增值稅專用發(fā)票為媒體或中介，才能實(shí)施、完成相關(guān)的犯罪行為。這里的增值稅專用發(fā)票，是指專門供一般納稅人（小規(guī)模納稅人等除外）使用的、具有商事憑證和增值稅完稅憑證雙重性質(zhì)的特定發(fā)票，而普通發(fā)票不是具有完稅憑證的性質(zhì)，不象增值稅專用發(fā)票那樣可以在稅務(wù)部門抵扣稅款。第四，在犯罪主觀方面，均為故意犯罪即行為人對自己實(shí)施的妨害增值稅專用發(fā)票管理的行為會(huì)發(fā)生危害社會(huì)的后果持希望或者放任的態(tài)度，而且多數(shù)情況是直接故意，極少數(shù)情況下也存在間接故意，如行為人出于嫁禍于人的誣告陷害目的（與領(lǐng)導(dǎo)有矛盾，領(lǐng)導(dǎo)又誤使行為人開票）而放任自己虛開增值稅專用發(fā)票行為會(huì)發(fā)生危害社會(huì)的后果，就屬于間接故意。另外，這類犯罪雖然主要是以獲取非法利潤為目的，但法律并不要求以此作為犯罪成立的必備要件。

根據(jù)目前的 《決定》看，妨害增值稅專用發(fā)票管理罪有6種之分，每一種罪的概念和主要特征分述如下：

1．虛開增值稅專用發(fā)票罪，是指以無中生有或者實(shí)少開多的方式，在增值稅專用發(fā)票上開具虛假稅款數(shù)額的行為。其主要特征有：①犯罪主體為一般犯罪主體，既有合法擁有增值稅專用發(fā)票的個(gè)人或單位，也有非法擁有者。合法擁有者包括制票企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)，也包括一般納稅人。而一般納稅人是最為多見的犯罪主體，其含義及劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)加以明確。一般納稅人，屬于增值稅納稅人的一種，相對于小規(guī)模納稅人而言，是依據(jù)有關(guān)增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定領(lǐng)購和使用增值稅專用發(fā)票的單位和個(gè)人。認(rèn)定一般納稅人，可以從它與小規(guī)模納稅人確定標(biāo)準(zhǔn)的不同上來理解。根據(jù)《 增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：一是從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡稱應(yīng)稅銷售額）在100萬元以下的；二是從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在18。萬元以下的。另外，年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，仍視同小規(guī)模納稅人納稅。②在犯罪客觀方面，表現(xiàn)為行為犯．屬于行為犯中的舉止犯，即行為人只要著手實(shí)施了虛開行為就構(gòu)成本罪既遂。因而本罪客觀方面不存在預(yù)備、中止、未遂形式，同時(shí)，偷得、騙得稅款結(jié)果是否發(fā)生不影響本罪的成立。虛開方式具體有兩類，一類是無中生有，即實(shí)際上根本沒有售購事實(shí)而開的空頭發(fā)票，這是目前稅收體制不完善、征管水平不高情況下的最為多見的一類虛開方式；另一類是實(shí)少開多或以少開多，即實(shí)際上有售購事實(shí)但所開具發(fā)票的貨款和稅款數(shù)額超過實(shí)際存在的貨款和稅款數(shù)額，由于這種方式獲利相對較小，目前尚不多見。虛開的對象既包括真的增值稅專用發(fā)票，也包括偽造的假的增值稅專用發(fā)票。虛開行為的指向既包括為自己虛開，也包括為他人虛開，后者是指行為人為受票人開具虛假增值稅專用發(fā)票的行為，但行為人是否交付給受票人發(fā)票或收取手續(xù)費(fèi)，以及受票人是否憑發(fā)票偷得或騙得抵扣稅款，不影響為他人虛開行為的成立。虛開的先前行為與虛開行為的牽連，無論是偽造又虛開或購買又虛開，還是盜竊又虛開或詐騙又虛開，均不影響虛開行為獨(dú)立構(gòu)成本罪。虛開的后續(xù)行為與虛開行為系兩個(gè)主體時(shí)，后續(xù)行為主體的行為也可視為虛開行為，即 《決定》第 8條第2項(xiàng)規(guī)定的稅務(wù)人員或銀行人員、海關(guān)人員等明知是虛開的發(fā)票，仍予以退稅或者抵扣稅款的行為。故該行為同樣可以構(gòu)成本罪。③在犯罪主觀方面，必須是故意，主要是直接故意，但也有間接故意。行為人主觀上意識(shí)到在做假而持希望或放任態(tài)度。一般是在巨額款幣驅(qū)動(dòng)下，以非法獲取暴利為目的，但如果沒有營利目的，也不影響構(gòu)成本罪。由于不明真象或不知情而虛開的，以及由于受騙上當(dāng)或脅迫、誘導(dǎo)而非自愿虛開的，不屬本罪故意內(nèi)容；由于工作失誤（誤解或疏忽）造成虛開的，屬主觀過失范疇，也構(gòu)不成本罪。

2．偽造增值稅專用發(fā)票罪，是指利用仿制、復(fù)制等方式，非法制作增值稅專用發(fā)票的行為。其主要特征有：①犯罪主體為一般犯罪主體，既包括個(gè)人，也包括單位。②在犯罪主觀方面，必須具有直接故意。③在犯罪客觀方面，表現(xiàn)為行為犯，屬于行為犯中的過程犯，即行為人實(shí)施并完成制作假增值稅專用發(fā)票的行為才構(gòu)成本罪的既遂。因而本罪存在預(yù)備、中止、未遂、既遂4種犯罪形態(tài)。偽造行為具有階段性或過程性的特點(diǎn)，一般存在預(yù)謀、準(zhǔn)備、實(shí)施等過程。偽造的成品屬于假增值稅專用發(fā)票；但合法印刷企業(yè)人員違反指標(biāo)數(shù)量等規(guī)定，非法擅自利用單位設(shè)備多制成的增值稅專用發(fā)票變?yōu)榧河械模矐?yīng)視同偽造增值稅專用發(fā)票行為，同樣可以構(gòu)成本罪

3．出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，是指擁有偽造的增值稅專用發(fā)票的個(gè)人或單位，向他人或單位售賣偽造的增值稅專用發(fā)票的行為。其主要特征有：①犯罪主體為一般犯罪主體，包括單位和個(gè)人，但只限于擁有偽造的增值稅專用發(fā)票的單位和個(gè)人。既包括非法擁有者，如親自偽造而擁有者，以盜竊、搶劫、詐騙等方式獲得者，當(dāng)廢品收購而擁有者，拾得而擁有者等；也包括合法擁有者，如執(zhí)法機(jī)關(guān)（司法、海關(guān)等）、稅務(wù)機(jī)關(guān)依法沒收而擁有者，或在銷毀前代為保管而實(shí)際控制的機(jī)關(guān)工作人員。②在犯罪主觀方面，必須具有直接故意一般都以獲利為目的，但這不是本罪成立的必要條件。③在犯罪客觀方面，表現(xiàn)為行為犯，屬過程犯。存在預(yù)備、中止、未遂、既遂4種犯罪形態(tài)。實(shí)際交付完畢的為既遂，交付過程中可能存在未遂或中止，交付前可能存在預(yù)備、中止或未遂。犯罪對象為偽造的增值稅專用發(fā)票。

4．非法出售增值稅專用發(fā)票罪，是指擁有真增值稅專用發(fā)票的個(gè)人或單位，非法向他人或單位售賣的行為。其主要特征有：①犯罪主體為一般犯罪主體，包括單位和個(gè)人。主要是合法擁有者，如印刷企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、一般納稅人等，但也包括通過各種非法渠道獲得者，如非法購買、盜竊、詐騙而擁有者。②在犯罪主觀方面，必須具有直接故意。一般都以獲利為目的，但這不影響本罪是否成立。③在犯罪客觀方面，表現(xiàn)為行為犯，屬過程犯，存在預(yù)備、中止、未遂、既遂4種犯罪形態(tài)。犯罪對象為真增值稅專用發(fā)票。

5．非法購買增值稅專用發(fā)票罪，是指出于不法目的而非法購買真的增值稅專用發(fā)票的行為。其主要特征有：①犯罪主體為一般犯罪主體，包括單位和個(gè)人。②在犯罪主觀方面，必須具有直接故意。如系一般納稅人，因急需等合理原因，并不以非法活動(dòng)為目的，而違法購買真的增值稅專用發(fā)票的，由于不具有非法目的，因而構(gòu)不成本罪；如無合理理由，且以非法活動(dòng)為目的，而違法購買真的增值稅專用發(fā)票的，由于具有非法目的，因而可以構(gòu)成本罪。③在犯罪客觀方面，表現(xiàn)為行為犯，屬過程犯，存在預(yù)備、中止、未遂、既遂4種犯罪形態(tài)。收得即構(gòu)成本罪既遂，交易時(shí)可能存在未遂或中止，收得前可能存在預(yù)備、中止或未遂。犯罪對象為真的增值稅專用發(fā)票。

6．購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪，是指違法購買偽造的增值稅專用發(fā)票的行為。其主要特征有：①犯罪主體為一般犯罪主體，包括單位和個(gè)人。②在犯罪主觀方面，必須具有直接故意。如系不明知是偽造的增值稅專用發(fā)票而購買的，如當(dāng)廢品而收購的或合法擁有者為彌補(bǔ)丟失的真增值稅專用發(fā)票而購買的，因均缺乏直接故意，故不構(gòu)成本罪。③在犯罪客觀方面，表現(xiàn)為行為犯，屬過程犯，存在預(yù)備、中止、未遂、既遂4種犯罪形態(tài)。犯罪對象為偽造的增值稅專用發(fā)票。

二、適用 《決定》應(yīng)注意的幾個(gè)問題

1．關(guān)于罪與非罪的界限。 《決定》中新規(guī)定的17種犯罪，均沒有以情節(jié)嚴(yán)重或具體數(shù)額作為成立犯罪的標(biāo)準(zhǔn)，這就使得罪與非罪成立司法實(shí)踐中首先應(yīng)當(dāng)解決的一個(gè)問題。筆者認(rèn)為，這一間題目前只能通過司法解釋來解決。在新的司法解釋尚沒頒布的情況下，兩高于94年頒布的《 關(guān)于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》中與 《決定》不相抵觸的解釋仍可視為有效，如關(guān)于以發(fā)票分?jǐn)?shù)或發(fā)票數(shù)額作為罪與非罪的標(biāo)準(zhǔn)之一，仍具有現(xiàn)實(shí)意義。因此，對妨害增值稅專用發(fā)票管理這類行為，以抵扣稅額累計(jì)1萬元以上的，作為虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立標(biāo)準(zhǔn)之一；以25份以上的，作為偽造、售購增值稅專用發(fā)票犯罪的成立標(biāo)準(zhǔn)之一。對妨害其他發(fā)票管理這類行為，除虛開、偽造、售購用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票犯罪仍按前列標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定外，以金額累計(jì)5萬元以上的，作為虛開其他發(fā)票罪的成立標(biāo)準(zhǔn)之一；以250份以上，作為偽造、售購其他發(fā)票犯罪的成立標(biāo)準(zhǔn)之一。

2．關(guān)于罪與罪的區(qū)別。主要是虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開出口退稅發(fā)票罪與騙取國家出口退稅罪的區(qū)別：一是行為特征不同，前二罪屬行為犯，后一罪屬結(jié)果犯。二是犯罪對象不同，前二罪通過虛開增值稅專用發(fā)票、出口退稅發(fā)票來實(shí)施，后一罪通過出口購售發(fā)票、出口報(bào)關(guān)單、出口結(jié)匯單作假來完成。但在前二罪結(jié)果加重時(shí)，虛開增值稅專用發(fā)票罪‘騙取了國家稅款）與騙取國家出口退款罪的區(qū)別僅在于前者騙取的是普通稅款，后者騙取的是出口退款；而虛開出口的退稅發(fā)票罪（騙取了出口退稅）與騙取國家出口退稅罪的界限就不存在了，但應(yīng)按重罪，即前罪論處。

3．關(guān)于一罪與數(shù)罪問題。根據(jù) 《決定》前4條的規(guī)定，非法購買增值稅專用發(fā)票又虛開的和購買偽造的增值稅專用發(fā)票又虛開的，按虛開增值稅專用發(fā)票論處；非法購買增值稅專用發(fā)票又出售的，按非法出售增值稅發(fā)票論處；購買偽造的增值稅專用發(fā)票又出售的，按出售偽造的增值稅專用發(fā)票論處。這些情況均按一罪處理，不屬數(shù)罪問題。但對于以一「情況：偽造又虛開的；盜竊又虛開或出售的；詐騙又虛開或出售的（以上對象包括增值稅專用發(fā)票和用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票）， 《決定》并沒有具體規(guī)定如何處理。由于沒有立法方面的理由直接推斷應(yīng)按一罪處理，所以，根據(jù) 刑法理論，結(jié)合司法實(shí)踐，應(yīng)按數(shù)罪處理，這也是符合 《決定》精神的。

4．關(guān)于適用條款定罪量刑問題。①對 《決定》第 1條的適用：如果既有虛開又騙取了國家稅款，定虛開增值稅專用發(fā)票罪（不定詐騙罪），并按該條第1款的相應(yīng)量刑檔次從重處罰；如果上述情況屬于數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失的，則應(yīng)適應(yīng)該條第2款（實(shí)際是結(jié)果加重條款）的規(guī)定處罰。②對 《決定》第 4條第2款的適用：非法購買增值稅專用發(fā)票又虛開的和購買偽造的增值稅專用發(fā)票又虛開的，定虛開增值稅專用發(fā)票罪，并按 《決定》第 1條第1款或第2款的量刑檔次從重處罰；購買偽造的增值稅專用發(fā)票又出售的，定出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，并按 《決定》第 2條的有關(guān)規(guī)定從重處罰；非法購買增值稅專用發(fā)票又出售的，定非法出售增值稅專用發(fā)票罪，并按《決定分第3條的規(guī)定從重處罰。③對 《決定》第 8條（關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)或者其他國家機(jī)關(guān)的工作人員參與有關(guān)犯罪、從重處罰）的適用：該條第1款實(shí)際上是有關(guān)共同犯罪的規(guī)定，應(yīng)結(jié)合其共犯身份從重處罰。該條第2款，即明知是虛開的發(fā)票，予以退稅或者抵扣稅款的，如符合共犯條件，定虛開增值稅專用發(fā)票罪，結(jié)合其共犯身份從重處罰；如不屬共犯，仍定虛開增值學(xué)公稅專用發(fā)票罪，并比照虛開人的量刑，從重處罰。該條第3款，即明知犯罪分子實(shí)施本決定規(guī)定的犯罪，而提供其他幫助的，如符合共犯條件，應(yīng)考慮從犯從輕、減輕或免除處罰的量刑情節(jié)和本條款規(guī)定的從重處罰兩方面的因素決定處罰；如不屬共犯，則無從犯可言，應(yīng)從重處罰。

三、 關(guān)于《決定》立法完善的幾點(diǎn)看法

1．介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票應(yīng)規(guī)定為獨(dú)立罪名。 《決定》第 1條第4款對虛開增值稅專用發(fā)票罪作了界定，即“有為他人虛開、為自己虛開、讓他人自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票行為之一的”。這一定義并沒有揭示虛開行為的本質(zhì)特征，只是對虛開行為的部分外在屬性進(jìn)行了概括，因而難免產(chǎn)生下列不足：一是行為主體容易錯(cuò)位，如讓他人為自己虛開，在形成共同犯罪時(shí)，就出現(xiàn)了兩個(gè)犯罪主體（當(dāng)然，將他人當(dāng)作工具時(shí)不發(fā)生這一問題）。而某一種犯罪行為定義應(yīng)以單個(gè)犯罪主體為基準(zhǔn)，來描述其行為特征，不應(yīng)同時(shí)涉及兩個(gè)犯罪主體。二是外延劃分不全，既然有讓他人為自己虛開，那么為什么不把讓他人為其他人虛開也列入呢？似乎存在邏輯問題。三是將介紹他人虛開這種以介紹為根本特征的行為劃入以做假為根本特征的虛開的行為之中，難免讓人產(chǎn)生牽強(qiáng)附會(huì)之嫌。可見，這一概念在實(shí)踐中不易讓人接受。如何恰當(dāng)?shù)慕缍?，本文第二部分中已作過描述。關(guān)鍵的問題是：介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為能否成立為獨(dú)立的新罪？如可以，又怎樣界定其含義和設(shè)定刑罰？筆者認(rèn)為．介紹他人虛開肯定離不開開票人和受票人（可統(tǒng)稱為被介紹虛開者），但應(yīng)以單獨(dú)行為主體為準(zhǔn)。從性質(zhì)上看，介紹他人虛開行為與開票人的虛開行為有本質(zhì)區(qū)別，介紹者實(shí)質(zhì)上起的是中間介紹作用，本身并不直接涉及虛開問題；從社會(huì)危害性的嚴(yán)重程度上看，介紹他人虛開比虛開的社會(huì)危害程度要小，距離實(shí)際偷得、騙得國家稅款的實(shí)際危害也遠(yuǎn)些。由于．介紹他人虛開的介紹行為不同于開票人的虛開行為，更不屬于虛開行為。所以，介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票應(yīng)明確規(guī)定為一種獨(dú)立罪。介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票罪的含義可界定為：在開票人和受票人之間進(jìn)行引見、溝通、撮合，促使虛開增值稅專用發(fā)票和領(lǐng)受虛開的增值稅專用發(fā)票得以實(shí)現(xiàn)的行為。其刑罰根據(jù)其社會(huì)危害性程度與購買犯罪相近，故可按 《決定》第 4條規(guī)定內(nèi)容設(shè)定，即處五年以下有期徒刑、拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。同時(shí)，介紹他人虛開用于騙取出口退稅、抵取稅款的其他發(fā)票行為也應(yīng)單獨(dú)確立罪名、設(shè)定相應(yīng)的刑罰。

2．應(yīng)將非法持有增值稅專用發(fā)票行為和轉(zhuǎn)借他人使用增值稅專用發(fā)票行為，補(bǔ)充規(guī)定為兩個(gè)獨(dú)立的新罪。因?yàn)椋?《決定》并不包括上述兩種行為，而這兩種行為既是造成虛開增值稅專用發(fā)票，使得國家稅款流失的重要因素，同時(shí)又具有相當(dāng)嚴(yán)重的社會(huì)危害性，應(yīng)視為犯罪，并追究刑事責(zé)任。非法持有增值稅專用發(fā)票，是指非法運(yùn)輸、攜帶、隱匿等持有空白增值稅專用發(fā)票．?dāng)?shù)量較大的行為。應(yīng)注意的是，對非法持有已虛開的增值稅專用發(fā)票的行為，可按有關(guān)虛開增值稅專用發(fā)票罪來論處。轉(zhuǎn)借他人使用增值稅專用發(fā)票罪，是指以非法獲利為目的，通過轉(zhuǎn)借或承包、聯(lián)營等變相轉(zhuǎn)借方式，將增值稅專用發(fā)票交付他人非法使用，數(shù)量較大或情節(jié)嚴(yán)重的行為。應(yīng)注意它與讓他人虛開行為是不同的，前者對是否虛開、虛開多少是持放任的態(tài)度，后者則是確定的；前者一般是單獨(dú)犯罪，后者多數(shù)情況下是共同犯罪，少數(shù)情況下才是單獨(dú)犯罪。

3．應(yīng)將 《決定》第 2條第2款中“偽造并出售偽造的……”改為“偽造或者出售偽造的……”。因?yàn)樵摽畲嬖趦牲c(diǎn)不足：一是觸犯該款的行為罪名不好確定，如按 刑法結(jié)合犯理論．似乎可定偽造并出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，但結(jié)合犯這種新的犯罪形態(tài)，僅有該款“處無期徒刑或者死刑，并處沒收財(cái)產(chǎn)”的量刑檔次．沒有相應(yīng)的較低的量刑檔次銜接，與罪刑理論不符，似乎又不應(yīng)視為新罪；如僅定偽造增值稅專用發(fā)票罪或出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，又與事實(shí)不符。二是造成該款與第1款不協(xié)調(diào)，第1款只規(guī)定了偽造或者出售偽造的增值稅專用發(fā)票犯罪行為，而對一般情節(jié)的偽造又出售偽造的增值稅專用發(fā)票的犯罪行為卻沒有規(guī)定，如按 刑法理論可按數(shù)罪并罰來處理，但這與第2款規(guī)定的精神又發(fā)生矛盾。因此，有必要將第2款中的“并”字改為“或者”。這樣，可避免上述不足，不但對既有偽造又有出售偽造的犯罪可采用數(shù)罪并罰原則處理，而且又可將 刑法的懲治面更大一些．對單獨(dú)偽造增值稅專用發(fā)票罪或出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，符合數(shù)量特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重、嚴(yán)重破壞經(jīng)濟(jì)秩序的，同樣可以判處無期徒刑或者死刑，并處沒收財(cái)產(chǎn)。

另外，立法技術(shù)的質(zhì)量問題也不可忽視。如 《決定》標(biāo)題應(yīng)與所述內(nèi)容相符，應(yīng)將非法購買這種犯罪手段和其他發(fā)票這種犯罪對象也包括進(jìn)去，所以標(biāo)題可改為《關(guān)于懲治虛開、偽造、非法出售和非法購買增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票犯罪的決定》，或改為《關(guān)于懲治妨害增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票管理犯罪的決定》，這樣就可避免文不對題的缺憾。還有， 《決定》第 4條中兩罪名的排列順序似乎應(yīng)顛倒過來，因?yàn)橘徺I偽造的增值稅專用發(fā)票罪（也屬非法購買）比非法購買（真）增值稅專用發(fā)票罪的社會(huì)危害程度實(shí)際上要嚴(yán)重一些。
【注釋】
*中國人民公安大學(xué)
**遼寧省白城鐵路運(yùn)輸法院