稅務(wù)機關(guān)追繳喪失退稅資格企業(yè)已退稅款案

根據(jù)原有稅收規(guī)范性文件的規(guī)定，對于喪失退稅資格的納稅人，應當追繳其已退稅款，且會因增值稅征收方式的原因追繳上月已退稅款，而這樣的規(guī)定違反稅法原理。同時，對稅務(wù)機關(guān)檢查時間過長，應追繳退稅款產(chǎn)生的滯納金不應由納稅人承擔。本文筆者分享一則案例，與讀者共同探討相關(guān)的法律問題。

一、案情簡介
甲水務(wù)公司成立于2010年9月13日，經(jīng)營范圍為環(huán)保工程項目投資及經(jīng)營管理、污水處理。其中污水處理的勞務(wù)符合免征增值稅的規(guī)定，經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，甲水務(wù)公司自2011年1月1日起根據(jù)《關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅[2008]156號）享受免征增值稅優(yōu)惠。

2014年1月15日，肇慶環(huán)保局對甲水務(wù)公司廢水排放情況進行監(jiān)測，認定甲水務(wù)公司排放廢水超標，并于2月12日發(fā)出《整改通知》，5月20日發(fā)出《環(huán)境監(jiān)察通知書》，對甲水務(wù)公司予以行政處罰。2016年12月14日至2017年2月21日期間，甲水務(wù)公司三次按要求向主管稅務(wù)機關(guān)提交情況說明。2017年3月15日，稅務(wù)機關(guān)作出《稅務(wù)事項通知書》，通知甲水務(wù)公司因其2014年1月15日污染物排放未達標，不再符合免稅條件。要求甲水務(wù)公司對2014年1月15日至2015年6月30日發(fā)生的免稅收入補繳相應稅款及滯納金。

二、各方觀點
爭議焦點：1、對于2013年12月的退稅是否應予追征；2、對于甲水務(wù)公司向稅務(wù)機關(guān)提交說明起，至稅務(wù)機關(guān)作出稅收行政決定期間的滯納金，是否應由甲水務(wù)公司承擔。

甲水務(wù)公司觀點：1、2014年1月取得退稅歸屬于2013年12月，與違法排污行為無關(guān)，該筆免稅不應當追征；2. 2016年12月14日已經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)報告情況，稅務(wù)機關(guān)未及時停止免退稅資格，直至2017年3月15日方作出稅務(wù)通知，此間產(chǎn)生的滯納金不應當由納稅人承擔。

稅務(wù)機關(guān)觀點：1、根據(jù)《關(guān)于享受資源綜合利用增值稅優(yōu)惠政策的納稅人執(zhí)行污染物排放標準有關(guān)問題的通知》（財稅[2013]23號）（以下簡稱“財稅[2013]23號”；且本文件已被廢止，本文中僅供分析案件使用）的規(guī)定，對于甲水務(wù)公司獲得的2013年12月份的退稅應予追征；2、甲水務(wù)公司應當承擔其未補繳稅款所產(chǎn)生的滯納金。

三、法律分析
（一）納稅人喪失免稅資格的，追繳稅款不應追溯至上月
根據(jù)財稅[2013]23號文件的規(guī)定，對未達到相應的污染物排放標準的納稅人，自發(fā)生違規(guī)排放行為之日起，取消其享受資源綜合利用產(chǎn)品及勞務(wù)增值稅退稅、免稅政策的資格，且三年內(nèi)不得再次申請。納稅人自發(fā)生違規(guī)排放行為之日起已申請并辦理退稅、免稅的，應予追繳。發(fā)生違規(guī)排放行為之日，是指已經(jīng)污染物排放地環(huán)境保護部門查證確認的，納稅人發(fā)生未達到應予執(zhí)行的污染物排放標準行為的當日。

由上述規(guī)定可知，若在新的月份喪失了享受增值稅優(yōu)惠的資格，自環(huán)境保護部門查證確認納稅人排污不達標當日，即失去增值稅免退稅資格，且自該日起已申請并辦理退稅、免稅的，對上月所屬的免退稅應予追繳。同時，由于增值稅一般納稅人通常按月申報，每個月15日前申報上月增值稅，現(xiàn)行增值稅征收方式?jīng)Q定了取得退稅必定延遲至次月。本案中，2014年1月15日肇慶環(huán)保局已經(jīng)確認水務(wù)公司排污超標，因此稅務(wù)機關(guān)依據(jù)規(guī)定，追繳2014年1月水務(wù)公司已經(jīng)申報的2013年12月增值稅免稅，并不違法。

（二）本案有關(guān)追繳上月免稅退款的規(guī)定和稅務(wù)決定不合理
1、財稅[2013]23號文件的規(guī)定不合理

甲水務(wù)公司超標排污行為發(fā)生于2014年1月，2013年12月并沒有此類違法行為。由于2014年1月申報免稅時，超標排污行為尚未發(fā)生，甲水務(wù)公司沒有喪失免稅資格，實現(xiàn)免稅符合規(guī)定。而財稅[2013]23號文件對當月實現(xiàn)的上月退免稅進行追征，實質(zhì)上采取了追溯懲罰機制，本身不具有合理性。

2、本案法律適用不合理

關(guān)于法律適用問題，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于印發(fā)<關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀要>的通知》（法[2004]96號）的規(guī)定,關(guān)于新舊法律規(guī)范的適用規(guī)則。根據(jù)行政審判中的普遍認識和做法，行政相對人的行為發(fā)生在新法施行以前，具體行政行為作出在新法施行以后，人民法院審查具體行政行為的合法性時，實體問題適用舊法規(guī)定，程序問題適用新法規(guī)定。但適用新法對保護行政相對人的合法權(quán)益更為有利的情形除外。

本案《稅務(wù)事項通知書》系2017年3月15日作出，而此時財稅[2013]23號文件已經(jīng)失效，規(guī)定其內(nèi)容的新的文件為《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄>的通知》（財稅[2015]78號）（以下簡稱：“財稅[2015]78號文件”），規(guī)定：“已享受本通知規(guī)定的增值稅即征即退政策的納稅人，因違反稅收、環(huán)境保護的法律法規(guī)受到處罰（警告或單次1萬元以下罰款除外）的，自處罰決定下達的次月起36個月內(nèi)，不得享受本通知規(guī)定的增值稅即征即退政策?！?/font>

本案稅務(wù)機關(guān)認為，根據(jù)“實體從舊、程序從新”的法律適用原則，其依據(jù)失效的財稅[2013]23號文件作出行政行為的法律適用正確。而事實上卻未考慮到實體從舊程序從新的例外情形。前已述及，財稅[2013]23號文件規(guī)定的追繳機制實質(zhì)上違背稅收公平原則，侵犯納稅人的合法權(quán)利，而新的財稅[2015]78號文件自處罰次月才喪失退免稅資格，彌補了財稅[2013]23號文件缺陷，是對于保護納稅人合法權(quán)益更為有利的新法，因此，根據(jù)《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀要》規(guī)定，應當適用財稅[2015]78號文件。

（三）超期檢查導致的滯納金不應由納稅人承擔
根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二十二條的規(guī)定，檢查應當自實施檢查之日起60日內(nèi)完成；確需延長檢查時間的，應當經(jīng)稽查局局長批準。這里只規(guī)定了確需延長檢查時間的批準程序，并未規(guī)定批準延長的次數(shù)和最長期限。根據(jù)合理行政原則的要求，行政行為應當具有一個有正常理智的普通人所能達到的合理與適當，并且能夠符合科學公理和社會公德；根據(jù)行政效率原則的要求，為了保證行政活動的高效率，行政程序的各個環(huán)節(jié)應當有時間上的限制，要力爭盡可能快的時間，盡可能少的人員，盡可能低的經(jīng)濟耗費，辦盡可能多的事，取得盡可能大的社會、經(jīng)濟效益。而現(xiàn)行規(guī)定對稅務(wù)檢查的最長期限沒有限制，實踐中往往出現(xiàn)長達四、五年的檢查，并加收滯納金，加重納稅人負擔，與合理行政原則與行政效率原則的精神與要求相違背。

本案中，甲水務(wù)公司履行了如實向稅務(wù)機關(guān)報告情況的義務(wù)，而稅務(wù)機關(guān)在排污行為發(fā)生三年之后才出具《稅務(wù)事項通知書》，檢查期間過長，導致滯納金金額令企業(yè)難以承受，因此，由于稅務(wù)機關(guān)檢查期間過長而產(chǎn)生的滯納金不應當由企業(yè)承擔。而在司法實踐中，也有法院支持筆者的觀點，四平市中級人民法院在（2017）吉03行終36號吉林省豐達高速公路服務(wù)有限公司訴公主嶺市國家稅務(wù)局、公主嶺市國家稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處理二審行政判決書中說道：“該案歷時四年，期間發(fā)生的滯納金全部由原告承擔顯失公平，判定……之后產(chǎn)生的滯納金，不應由原告承擔，符合合理性原則?！笨梢?，司法機關(guān)對超期檢查加收滯納金持有否定態(tài)度，并且基于行政法的基本原則對納稅人進行保護。