稅局過失代開發(fā)票，藥企免于偷稅處罰

編者按：醫(yī)藥代表是負責相關(guān)藥品推廣工作的人員，有些負責醫(yī)院，客戶為醫(yī)生，有些負責藥店，客戶為經(jīng)銷商。目前全國有醫(yī)藥代表200余萬之眾。醫(yī)藥代表所得稅如何繳納，因醫(yī)藥代表與藥企之間的合作關(guān)系不同而有區(qū)別。本文擬從一則案例入手，探討在醫(yī)藥代表與藥企合作關(guān)系不明情況下，藥企須承擔的稅責。

一、案例簡介
茂名市天普藥業(yè)有限公司（以下簡稱“天普公司”）是具備中成藥、化學藥制劑、抗生素制劑等醫(yī)藥批發(fā)經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)法人，曾通過招投標方式競得高州市人民醫(yī)院的醫(yī)藥供應(yīng)合同。當時因醫(yī)院所需的部分藥品由醫(yī)藥代表壟斷，天普公司無法直接通過廠家拿貨，為了能夠履行其與醫(yī)院的供貨合同，天普公司采取醫(yī)藥行業(yè)的普遍做法，由醫(yī)藥代表個人掛靠天普公司向高州市人民醫(yī)院供貨，而天普公司負責配送藥品，收取配送費用作為回報。

本案涉案代開發(fā)票的具體發(fā)票流程如下：發(fā)票開出前由與天普公司合作的醫(yī)藥代表向茂南區(qū)國稅局提出開票申請，附上高州市人民醫(yī)院出具的開票證明作為審批資料，部分開票證明上注明“此筆貨款是匯入本人合作方茂名市國陽藥業(yè)有限公司的賬戶內(nèi)”，茂南區(qū)國稅局的工作人員收到申請和開票證明等資料后認為開票合法的，天普公司的合作醫(yī)藥代表才能夠以個人名義開出發(fā)票。

市國稅局第一稽查局根據(jù)（201322）《稅務(wù)稽查任務(wù)通知書》于2013年7月2日對天普公司2009年1月1日至2011年12月31日期間涉稅情況進行檢查，查實天普公司如下涉稅情況：在2009年1月1日至2011年12月31日間，天普公司通過楊勝平等人（即個人）在茂南區(qū)國家稅務(wù)局代開發(fā)票共136份，合計金額197319733.86元（含稅），該金額與稽查局查實的天普公司未按規(guī)定繳納稅款的交易金額一致?；榫钟?014年3月4日作出并送達茂國稅一稽處（2014）4號《稅務(wù)處理決定書》，限天普公司在收到?jīng)Q定書之日起十五日內(nèi)將上述稅款和滯納金繳交入庫。天普公司不服，向稽查局提出天普公司應(yīng)補繳的稅款25036027.36元及滯納金由陳彪及鐘偉清個人提供納稅擔保，并于2014年5月19日向茂名市國家稅務(wù)局申請行政復(fù)議，茂名市國家稅務(wù)局于2014年5月22日以天普公司未能依照稽查局根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，繳納稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔保為由作出茂國稅復(fù)不受字（2014）第2號《不予受理決定書》。天普公司于2014年6月3日向原審法院提起訴訟。

2014年3月4日稽查局作出茂國稅一稽罰（2014）3號《稅務(wù)行政處罰決定書》，認定天普公司存在《中華人民共和國稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定的偷稅行為，決定對天普公司處以百分之五十的罰款，罰款金額合計12518031.68元。

二、爭議焦點及各方觀點
本案的爭議焦點：天普公司少繳稅款是否構(gòu)成偷稅。

天普公司觀點：1、天普公司只是與楊勝平等人聯(lián)營，為他們代收貨款及提供倉儲服務(wù)，而136份代開發(fā)票所涉藥品收入是楊勝平等醫(yī)藥代表的個人收入，應(yīng)當由楊勝平等人為其自身的收入承擔納稅義務(wù)。天普公司與醫(yī)藥代表聯(lián)營經(jīng)營，為楊勝平等人代收貨款是天普公司的聯(lián)營義務(wù)，所以天普公司才在發(fā)票上加蓋發(fā)票專用章、銀行賬戶章，天普公司的蓋章行為只代表天普公司履行對楊勝平的聯(lián)營義務(wù)，不能就此認定天普公司有偷稅行為。2、個人不能銷售藥品是《中華人民共和國藥品管理法》、《醫(yī)療器械監(jiān)督管理條例》、《藥品流通監(jiān)督管理辦法》規(guī)定的。而茂南區(qū)國稅局的有關(guān)工作人員因自身業(yè)務(wù)水平不精未能全面了解有關(guān)的法律規(guī)定就誤導(dǎo)天普公司及有關(guān)醫(yī)藥代表申請個人代開發(fā)票，明顯存在審查過錯。3、天普公司收到稽查局作出的稅務(wù)行政處理決定書后，一直積極配合稅務(wù)機關(guān)，提供擔保，并在一審期間補繳了稅款25612809.52元及滯納金18443591.0l元，表明天普公司主觀上無偷稅的故意，此外稽查局無證據(jù)證明天普公司有少繳稅款的故意。

稽查局觀點：1．茂南區(qū)國稅局代開發(fā)票行為符合法律規(guī)定。根據(jù)國家稅務(wù)總局規(guī)定，納稅人提供相應(yīng)資料，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核，符合代開條件的稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當為申請人當場代開相關(guān)發(fā)票。在代開發(fā)票過程中，茂南區(qū)國稅局完全不知道天普公司與高州市人民醫(yī)院存在交易關(guān)系。天普公司故意隱瞞個人不能銷售藥品的事實，采用變換多個自然人代開發(fā)票的手段逃避茂南區(qū)國家稅務(wù)局的核查以達到少繳稅款的目的。茂南區(qū)國稅局已盡審查義務(wù)，代開發(fā)票行為符合法律規(guī)定，不存在任何過錯，天普公司對其少繳稅款行為承擔完全責任。2．天普公司以楊勝平等人的名義在茂南區(qū)國稅局代開的發(fā)票共136份，在天普公司取得了上述發(fā)票后私自加蓋天普公司發(fā)票專用章和銀行賬號章，且經(jīng)高州市人民醫(yī)院指證，上述發(fā)票全部是由天普公司提供給高州市人民醫(yī)院，高州市人民醫(yī)院也將所有貨款打入天普公司的賬戶，雙方發(fā)生的業(yè)務(wù)往來是真實的，一審判決也認定了天普公司為涉案發(fā)票的納稅義務(wù)人。而天普公司作為藥品批發(fā)企業(yè)，在明知應(yīng)當按照17％稅率計征銷項稅的情況下，通過楊勝平等人以個人名義代開發(fā)票（按3％稅率計征），以達到少繳稅款的目的。天普公司的行為顯然已構(gòu)成偷稅，應(yīng)適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條及第六十三條規(guī)定，對天普公司追繳少繳的稅款和滯納金。

法院觀點：天普公司為涉案發(fā)票的納稅義務(wù)人，但是天普公司少繳稅款的行為不構(gòu)成偷稅。

三、華稅觀點
（一）本案醫(yī)藥代表與醫(yī)院不構(gòu)成掛靠關(guān)系，天普公司應(yīng)為納稅義務(wù)人

聯(lián)營是指企業(yè)之間、企業(yè)與事業(yè)單位之間橫向經(jīng)濟聯(lián)合的一種法律形式，因主體不同、合作方式不同分為法人型聯(lián)營、合伙型聯(lián)營、合同型聯(lián)營。

掛靠經(jīng)營即是指企業(yè)、合伙組織、個體戶或者自然人與另外的一個經(jīng)營主體達成掛靠協(xié)議，然后掛靠的企業(yè)、合伙組織、個體戶或者自然人使用被掛靠的經(jīng)營主體的名義對外從事經(jīng)營活動，被掛靠方提供資質(zhì)、技術(shù)、管理等方面的服務(wù)并定期向掛靠方收取一定管理費用的經(jīng)營方式?？梢姃炜拷?jīng)營實際上是一種借用關(guān)系，這種借用關(guān)系并非一般意義上的單純的物的借用關(guān)系，其內(nèi)容是多種多樣的，有的是借用資質(zhì)、證照、經(jīng)營權(quán)，有的是借用被掛靠人的信譽等等。掛靠方的經(jīng)營方式是獨立核算、自主經(jīng)營、自負盈虧，這表明，就于被掛靠方的關(guān)系來講，掛靠方是一個獨立的民事主體，與被掛靠方地位平等。掛靠方是實體義務(wù)的履行者和權(quán)利的最終享有者，對經(jīng)營活動能夠獨立核算，獨自組織實施，是盈虧的終結(jié)承受者。

從上述分析可以看出聯(lián)營與掛靠法律性質(zhì)存在根本不同。本案中天普公司在訴訟過程中既主張醫(yī)藥代表系掛靠天普公司、又主張醫(yī)藥代表與天普公司系協(xié)作型聯(lián)營關(guān)系，屬自相矛盾。另，天普公司提供的《藥品暫代保管協(xié)議書》、高州人民醫(yī)院提交茂南區(qū)國稅局的《證明》等材料能證明被上訴人、高州市人民醫(yī)院與邱建朝等人這三方之間存在交易往來，但不足以證實涉案的交易存在于邱建朝等醫(yī)藥代表與高州市人民醫(yī)院之間，既無法證明天普公司與醫(yī)藥代表之間存在聯(lián)營關(guān)系，也無法證明存在掛靠關(guān)系。

（二）天普公司的行為不構(gòu)成偷稅

對于主觀故意是否是偷稅的構(gòu)成要件這一問題，無論是理論界還是實務(wù)界 都存在截然相反的兩種觀點。華稅認為，偷稅必須具備主觀故意，偷稅作為行政違法行為與刑法所懲處的逃稅罪只是違法的程度不同，主觀方面的表現(xiàn)應(yīng)當保持一致。同時，國家稅務(wù)總局在發(fā)布的數(shù)個稅收規(guī)范性文件中區(qū)分納稅人實施稅收違法行為的主觀狀態(tài)給予不同的處理。以《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于呼和浩特市昌隆食品有限公司有關(guān)涉稅行為定性問題的復(fù)函》（國稅辦函〔2007〕513號）為例，其中明確提出“偷稅應(yīng)當具備主觀故意”的意見，在數(shù)個個案批復(fù)中強調(diào)“不能證明主觀故意的不認定為偷稅”。

本案中，根據(jù)國稅函（2004）1024號《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強和規(guī)范稅務(wù)機關(guān)代開普通發(fā)票工作的通知》第一條的規(guī)定，代開發(fā)票是指由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)收款方（或提供勞務(wù)服務(wù)方）的申請，依照法規(guī)、規(guī)章以及其他規(guī)范性文件的規(guī)定，代為向付款方（或接受勞務(wù)服務(wù)方）開具發(fā)票的行為。茂南區(qū)國稅局作為稅法法規(guī)實施和執(zhí)行的行政機關(guān)，對于代開發(fā)票申請有全面審查的義務(wù)。在醫(yī)藥代表（即個人）申請代開發(fā)票時，茂南區(qū)國稅局應(yīng)當清楚個人不能銷售藥品，但其在長達三年的時間里一直同意醫(yī)藥代表代開發(fā)票的申請，開出的發(fā)票多達136份，因此茂南區(qū)國稅局對被上訴人茂名市天普藥業(yè)有限公司的少繳稅款行為負有責任。而在稽查程序中，稽查局沒有考慮到稅務(wù)機關(guān)存在的過失，也沒有提供證據(jù)證明天普公司存在主觀故意，基于此徑行認定天普公司行為構(gòu)成偷稅，并予以行政處罰，屬事實認定不清，應(yīng)予撤銷。