破產(chǎn)管理人處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)稅務(wù)問題要當(dāng)心！

引言：破產(chǎn)程序是對(duì)資不抵債的企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)處理的司法程序。仔細(xì)研究我國(guó)稅法會(huì)發(fā)現(xiàn)，規(guī)定主要考慮的是正常經(jīng)營(yíng)情況下的企業(yè)如何繳稅，對(duì)于破產(chǎn)程序中例如破產(chǎn)重整遇到的稅收問題，不少是用個(gè)案批復(fù)來處理的。本文擬從對(duì)一則破產(chǎn)涉稅案例分析入手，對(duì)破產(chǎn)管理人處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)涉稅問題進(jìn)行闡述，供大家參考。

一、案情介紹
2014年5月8日，遵義縣人民法院裁定受理貴州勞克斯科技有限公司破產(chǎn)案，2014年11月5日被遵義縣人民法院裁定宣告貴州勞克斯科技有限公司（以下簡(jiǎn)稱“破產(chǎn)人”）破產(chǎn)。貴州勞克斯科技有限公司破產(chǎn)管理人（以下簡(jiǎn)稱“破產(chǎn)管理人”）被遵義縣人民法院指定為該公司破產(chǎn)管理人。2015年3月26日，破產(chǎn)管理人委托拍賣公司拍賣了破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)。2016年2月19日，遵義縣地方稅務(wù)局三分局作出遵縣地稅三通【2016】4號(hào)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，認(rèn)定破產(chǎn)人破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)拍賣收入38400000.00元，不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)收入32323.787.00元，要求破產(chǎn)人繳納營(yíng)業(yè)稅及附加1826293.97元、土地增值稅2101272.01元，總計(jì)3927565.98元。破產(chǎn)管理人不服申請(qǐng)復(fù)議，因未繳清稅款，也未提供擔(dān)保，播州區(qū)地方稅務(wù)局決定不予受理。后破產(chǎn)管理人提供擔(dān)保并再次申請(qǐng)復(fù)議，播州區(qū)地方稅務(wù)局受理后于2016年5月16日作出涉訴復(fù)議決定，認(rèn)定不動(dòng)產(chǎn)及土地拍賣所得為房屋建筑物6685757.14元、構(gòu)筑物887462.23元、在建工程8586851.86元、土地15915358.58元，應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅1603771.49元、城市維護(hù)建設(shè)稅80188.57元、教育附加48113.14元、地方教育附加32075.43元、價(jià)格調(diào)節(jié)基金32075.43元、印花稅19225.00元、土地增值稅2030018.33元，共計(jì)稅款3845467.39元，為此認(rèn)為《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的征稅行為適用依據(jù)正確，程序合法，但在稅額的認(rèn)定存在錯(cuò)誤，遂作出復(fù)議決定，對(duì)應(yīng)繳稅款變更為3845467.39元。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)及原被告觀點(diǎn)
1、爭(zhēng)議焦點(diǎn)：

破產(chǎn)管理人處置的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)應(yīng)否納稅。

2、破產(chǎn)管理人主張：

破產(chǎn)人被遵義縣人民法院裁定宣告破產(chǎn)，破產(chǎn)管理人委托拍賣公司于2015年3月26日以3845萬元的價(jià)格拍賣了破產(chǎn)人的財(cái)產(chǎn)，遵義縣地方稅務(wù)局三分局作出稅種事項(xiàng)通知書，要求繳納各項(xiàng)稅款3927565.98元，破產(chǎn)管理人申請(qǐng)復(fù)議后，播州區(qū)地稅局作出涉訴復(fù)議決定。本案破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)拍賣不是納稅人的自主行為，也不是人民法院的執(zhí)行活動(dòng)，不符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》的相關(guān)規(guī)定，不應(yīng)當(dāng)征收本案各項(xiàng)稅款。《破產(chǎn)法》的立法目的在于保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益，處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)如還需納稅，債權(quán)人的受償將減少；且處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)時(shí)一般價(jià)格都較低，再行征稅不利于保護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于大連證券破產(chǎn)及財(cái)產(chǎn)處置過程中有關(guān)稅收政策問題的通知》及山東、青海、安徽等地均不征收破產(chǎn)企業(yè)土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)。同時(shí)，本案整體實(shí)物資產(chǎn)拍賣，應(yīng)適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》，不征收相關(guān)稅費(fèi)。

3、播州區(qū)地稅局主張：

破產(chǎn)管理人委托拍賣破產(chǎn)人財(cái)產(chǎn)屬于處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，屬于應(yīng)稅行為。破產(chǎn)管理人處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不是資產(chǎn)重組，不適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》。依據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條、《貴州省人民政府關(guān)于修改<貴州省教育經(jīng)費(fèi)籌措管理辦法>的決定》第九條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》的具體規(guī)定，破產(chǎn)人建筑物、構(gòu)筑物、在建工程和土地的行為應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加。依據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》，本案應(yīng)繳納土地增值稅。依據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》第一條、第二條規(guī)定，本案也應(yīng)繳納印花稅?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于大連證券破產(chǎn)及財(cái)產(chǎn)處置過程中有關(guān)稅收政策問題的通知》及山東、青海、安徽等地的有關(guān)規(guī)定，屬于外省的規(guī)范性文件，不能作為貴州省征稅與否的法律依據(jù)。

三、破產(chǎn)管理人處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)涉稅問題分析
根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)要經(jīng)過申請(qǐng)、受理、重整、和解和破產(chǎn)宣告等程序。實(shí)踐中，破產(chǎn)企業(yè)欠稅涉及范圍較為廣泛，有增值稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅、契稅、企業(yè)所得稅等。破產(chǎn)管理人在處理破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)過程中會(huì)遇到不少涉稅事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)如何正確處理將直接影響債權(quán)人受償。

關(guān)于處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)稅收問題，經(jīng)常引用到的是《關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》（國(guó)稅函[2005]869號(hào)）規(guī)定，其中：二、無論拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的行為是納稅人的自主行為，還是人民法院實(shí)施的強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)，對(duì)拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申報(bào)繳納稅款。但是該復(fù)函本身效力層級(jí)低，且是針對(duì)強(qiáng)制執(zhí)行的事項(xiàng)，這與破產(chǎn)處置財(cái)產(chǎn)性質(zhì)不同。下文將從不同稅種入手，分別對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置的涉稅問題進(jìn)行分析。

1、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置增值稅問題

通常情況下，單純的處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)會(huì)利用公開拍賣的方式來變現(xiàn)，當(dāng)買受人支付拍賣款后，破產(chǎn)管理人需要給買受人提供財(cái)產(chǎn)，辦理相應(yīng)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移手續(xù)，例如土地權(quán)屬變更、房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、動(dòng)產(chǎn)交付等。這顯然會(huì)發(fā)生增值稅應(yīng)稅義務(wù)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的視同銷售貨物。營(yíng)改增以后，原本營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，已被增值稅包括在內(nèi)。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不管是拍賣還是直接抵債，在稅法上都作為銷售對(duì)待，都會(huì)產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。

但是根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第66號(hào)）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動(dòng)力接收方為同一單位和個(gè)人的，仍適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，其中貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅。營(yíng)改增以后，前述公告內(nèi)容繼續(xù)有效。因此，在處理破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)時(shí)，如果能夠?qū)⑾嚓P(guān)財(cái)產(chǎn)及其對(duì)應(yīng)的債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力問題一并考慮的話，可以按照資產(chǎn)重組處理，享受增值稅優(yōu)惠待遇。

2、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置企業(yè)所得稅問題

破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置時(shí)發(fā)生的所得和損失應(yīng)計(jì)入到破產(chǎn)企業(yè)當(dāng)年所得或損失中。這里所說的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置企業(yè)所得稅問題主要指的是，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置時(shí)有所得是否應(yīng)該預(yù)征企業(yè)所得稅的問題。因?yàn)槠髽I(yè)都是資不抵債才會(huì)進(jìn)入破產(chǎn)程序，因此在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置時(shí)，即使有所得，那么針對(duì)該所得預(yù)征企業(yè)所得稅的話對(duì)其他債權(quán)人不利。關(guān)于這個(gè)問題目前有些地區(qū)已經(jīng)予以明確不預(yù)征。例如，佛山市中級(jí)人民法院《關(guān)于佛山市破產(chǎn)管理人處理稅務(wù)及信用修復(fù)問題的工作指引（試行）》第九條 破產(chǎn)企業(yè)符合以下稅收優(yōu)惠條件的，管理人應(yīng)當(dāng)及時(shí)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅收減免手續(xù)：（四）破產(chǎn)企業(yè)處置不動(dòng)產(chǎn)、股權(quán)時(shí)不預(yù)征企業(yè)所得稅。溫州市人民政府辦公室《關(guān)于印發(fā)企業(yè)金融風(fēng)險(xiǎn)處置工作府院聯(lián)系會(huì)議紀(jì)要的通知》（溫政辦【2017】84號(hào)）（二）：關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)處置不動(dòng)產(chǎn)、股權(quán)預(yù)征企業(yè)所得稅問題，法院裁定受理債務(wù)人企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序即表明該企業(yè)已經(jīng)具備資不抵債的情形，其不動(dòng)產(chǎn)、股權(quán)處置不應(yīng)當(dāng)預(yù)繳企業(yè)所得稅（包括財(cái)產(chǎn)在執(zhí)行程序中處置，但處置所得由破產(chǎn)程序分配的情形），清算之后確有所得應(yīng)當(dāng)納稅的，由管理人依法申報(bào)。因此，建議破產(chǎn)管理人在處理破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)時(shí)，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門了解是否預(yù)征企業(yè)所得稅的政策。

3、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置土地增值稅問題

土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物屬于重要的有價(jià)值的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)。這些財(cái)產(chǎn)在處置時(shí)會(huì)涉及土地增值稅的問題。而土地增值稅最重要的就是土地增值稅的清算。破產(chǎn)企業(yè)往往賬目混亂或者成本資料、費(fèi)用憑證不健全。破產(chǎn)管理人接手破產(chǎn)企業(yè)后，對(duì)于土地增值稅如何清算，在賬目不清、扣除項(xiàng)目無法核實(shí)的情況下，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)核定征收確定應(yīng)納稅款。

4、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅問題

破產(chǎn)程序時(shí)間都比較長(zhǎng)，破產(chǎn)管理人接受破產(chǎn)企業(yè)后到清算完畢期間，破產(chǎn)企業(yè)的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅是否應(yīng)當(dāng)繳納？根據(jù)《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》第六條:除本條例第五條規(guī)定者外，納稅人納稅確有困難的，可由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定，定期減征或者免征房產(chǎn)稅。《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第七條:除本條例第六條規(guī)定外，納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由縣以上地方稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。破產(chǎn)企業(yè)是否屬于納稅確有困難未有明確規(guī)定。需要破產(chǎn)管理人咨詢破產(chǎn)企業(yè)當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管機(jī)關(guān)進(jìn)行處理。

綜上，我國(guó)現(xiàn)有的稅收法規(guī)一般是基于企業(yè)處于正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的情形進(jìn)行考量而制定的，對(duì)于處于破產(chǎn)這種特殊狀態(tài)下的企業(yè)行為問題關(guān)注較少，因此對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)稅收問題的特殊調(diào)整缺乏規(guī)定。在現(xiàn)有的規(guī)定框架內(nèi)，破產(chǎn)管理人在處理破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)時(shí)涉稅問題需要給予足夠的重視。