委托加工成品油業(yè)務(wù)中的稅收責(zé)任主體明確

編者按：消費稅暫行條例明確規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。在實務(wù)中，常因為委托加工業(yè)務(wù)合同中委托方與被委托方之間對于價款中是否包含消費稅稅款約定不明，或者因被委托方未履行代繳義務(wù)，導(dǎo)致委托方承擔(dān)被追繳稅款的責(zé)任。本期文章通過一則案例，分析委托加工業(yè)務(wù)中的常見法律問題以及責(zé)任主體的明確。

一、基本案情
榆林葳蕤和諧商貿(mào)合伙企業(yè)（有限合伙）（以下簡稱甲公司）主要從事煤炭、蘭炭、焦粉、針狀焦、瀝青焦、煤炭深加工產(chǎn)品的采購、銷售、委托生產(chǎn)加工業(yè)務(wù)。

2017年9月5日，榆林市高新區(qū)稅務(wù)局作出榆高國稅通[2017]358號稅務(wù)事項通知書，該通知書認(rèn)定，高新區(qū)稅務(wù)局于2017年7月20日至2017年8月17日對甲公司2016年12月1日至2017年7月20日的納稅情況進(jìn)行稅收風(fēng)險核查發(fā)現(xiàn)：甲公司2016年至2017年委托榆林市榆神工業(yè)區(qū)華航能源有限公司（以下簡稱乙公司）加工應(yīng)征消費稅產(chǎn)品輕質(zhì)化煤焦油1某（應(yīng)屬柴油）和輕質(zhì)化煤焦油2某（應(yīng)屬石腦油），由于乙公司未履行代扣、代繳消費稅義務(wù)。經(jīng)高新區(qū)稅務(wù)局多次通知甲公司申報而逾期未申報，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條第五款、第六十九條之規(guī)定，核定甲公司2017年1月1日至2017年5月31日應(yīng)向高新區(qū)稅務(wù)局申報繳納而未申報繳納的消費稅款共計人民幣89296369.88元。

2018年2月11日，高新區(qū)稅務(wù)局作出榆高國稅扣通（2018）1號扣繳稅收款項通知書，又于2018年2月12日作出榆高國稅強扣[2018]1號稅收強制執(zhí)行決定，決定從2018年2月11日起從甲公司在長安銀行股份有限公司榆林明珠大道支行的存款賬戶中扣繳稅款89288269.22元，滯納金13517333.50元，合計102805602.72元。甲公司收到該強制執(zhí)行決定后，因不服向榆林市稅務(wù)局申請行政復(fù)議，該局予以維持。甲公司仍不服，遂向法院提起訴訟。

二、各方觀點
（一）甲公司認(rèn)為其與乙公司屬于合作關(guān)系，不應(yīng)繳納消費稅

甲公司認(rèn)為，甲公司與乙公司并未形成委托加工合作關(guān)系，雙方屬于一般的貿(mào)易合作關(guān)系，不應(yīng)當(dāng)繳納委托加工消費稅。而且，即使稅局經(jīng)核查認(rèn)定甲公司與乙公司之間存在委托加工合作關(guān)系，甲公司也已經(jīng)在加工費中將消費稅一并付給了乙公司，乙公司已經(jīng)履行了代收稅款的義務(wù)，至于乙公司是否代繳是乙公司的義務(wù)，甲公司無法控制，因此不應(yīng)當(dāng)追究甲公司的責(zé)任。

（二）一審法院認(rèn)為強制執(zhí)行決定未設(shè)定新義務(wù)，對甲公司合法權(quán)益不產(chǎn)生影響

一審法院認(rèn)為，強制執(zhí)行決定與復(fù)議決定依據(jù)是涉案稅務(wù)事項通知書。但是，甲公司對乙公司高新區(qū)稅務(wù)局作出的稅務(wù)事項通知書未申請復(fù)議，稅局是依據(jù)該生效通知書所確定事項作出的強制執(zhí)行決定和復(fù)議決定,該強制執(zhí)行決定和復(fù)議決定并未對甲公司設(shè)定新的權(quán)利義務(wù)，對甲公司合法權(quán)益明顯不產(chǎn)生實際影響。即在高新區(qū)稅務(wù)局作出的稅務(wù)事項通知書未被否定的情況下，稅局作出的強制執(zhí)行決定和復(fù)議決定與原告不具有法律上的利害關(guān)系。據(jù)此，甲公司現(xiàn)起訴該強制執(zhí)行決定和復(fù)議決定的條件尚不成熟，其起訴依法予以駁回。

（三）榆林市稅務(wù)局稱甲乙公司之間屬于合同關(guān)系，不能排除甲公司納稅義務(wù)

甲公司承認(rèn)其為納稅主體，只是認(rèn)為應(yīng)由乙公司代扣、代繳。甲公司提交的證據(jù)中記賬憑證及資金審批單委托乙公司只是委托加工費，可以證明甲公司是納稅主體。甲公司也知悉《稅收征收管理法》第六十九條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)由納稅主體繳稅。甲公司認(rèn)為稅款已向乙公司支付，應(yīng)由乙公司代扣、代繳。甲公司與乙公司之間合同關(guān)系，不能排除其為法定納稅義務(wù)人，也不能否定其為納稅主體。

（四）二審法院支持一審法院觀點，裁定駁回上訴

甲公司訴訟請求撤銷二決定，依據(jù)的是高新區(qū)稅務(wù)局作出的榆高國稅通[2017]358號稅務(wù)事項通知書,該稅務(wù)事項通知書中確定了甲公司的法定義務(wù),且已生效,二決定是對上述通知內(nèi)容依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定采取強制執(zhí)行措施行為及行政復(fù)議行為,二行為并未對甲公司權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實際影響。綜上所述，一審法院裁定駁回起訴并無不當(dāng),應(yīng)予維持。

三、華稅觀點
本案涉及到兩個法律問題，一個是本案中委托加工業(yè)務(wù)中消費稅納稅義務(wù)主體的確定問題，另外一個就是強制執(zhí)行決定是否對甲公司權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生影響，納稅人是否可以就強制執(zhí)行決定單獨提起訴訟的問題。本次分析的重點在第一個問題上，關(guān)于第二個問題日后再做分析。

（一）勿混淆代扣代繳、代收代繳以及委托代征的概念

實踐中，部分實務(wù)人員常將代扣代繳與代收代繳的概念混為一談，在本案的判決書中也多次將代收代繳錯稱為代扣代繳，對于稅法初學(xué)者容易產(chǎn)生概念上的混淆和誤導(dǎo)，在此對“三代”概念做簡要介紹。財政部、稅務(wù)總局、人民銀行《關(guān)于進(jìn)一步加強代扣代收代征稅款手續(xù)費管理的通知(2019)》（財行[2019]11號）第一條就對“三代”的概念進(jìn)行了說明，具體如下：

代扣代繳，是指稅收法律、行政法規(guī)已經(jīng)明確規(guī)定負(fù)有扣繳義務(wù)的單位和個人在支付款項時，代稅務(wù)機(jī)關(guān)從支付給負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人的收入中扣留并向稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳的行為。代扣代繳涉及到的稅種主要就是個人所得稅。

代收代繳，是指稅收法律、行政法規(guī)已經(jīng)明確規(guī)定負(fù)有扣繳義務(wù)的單位和個人在收取款項時，代稅務(wù)機(jī)關(guān)向負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人收取并向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的行為。代收代繳主要涉及“委托加工”業(yè)務(wù)中的消費稅，代收代繳車輛購置稅等。

委托代征，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則關(guān)于有利于稅收控管和方便納稅的要求，按照雙方自愿、簡便征收、強化管理、依法委托的原則和國家有關(guān)規(guī)定，委托有關(guān)單位和人員代征零星、分散和異地繳納的稅收的行為。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)委托交通運輸部門海事管理機(jī)構(gòu)代征船舶車船稅，委托代征人代征車輛購置稅，委托證券交易所或證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)代征證券交易印花稅，委托郵政部門代征稅款，委托代征人代征農(nóng)貿(mào)市場、專業(yè)市場等稅收以及委托代征人代征其他零星分散、異地繳納的稅收等。

（二）委托加工業(yè)務(wù)中委托方為消費稅的納稅義務(wù)人

《消費稅暫行條例實施細(xì)則》第七條規(guī)定，條例第四條第二款所稱委托加工的應(yīng)稅消費品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費品。對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費品，以及由受托方以委托方名義購進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，不論在財務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費品，而應(yīng)當(dāng)按照銷售自制應(yīng)稅消費品繳納消費稅。

《國務(wù)院關(guān)于實施成品油價格和稅費改革的通知》（國發(fā)[2008]37號）中規(guī)定，成品油消費稅納稅人為在我國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口成品油的單位和個人。納稅環(huán)節(jié)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)（包括委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)）。計征方式實行從量定額計征，價內(nèi)征收?！?font style="color:rgb(85, 85, 85)">消費稅暫行條例》第四條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。《消費稅暫行條例實施細(xì)則》第七條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品直接出售的，不再繳納消費稅。委托個人加工的應(yīng)稅消費品，由委托方收回后繳納消費稅。該條款中的直接出售是指委托方以不高于受托方計稅價格出售，此種情形不再繳納消費稅。委托方以高于受托方的計稅價格出售的，則不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費稅，在計稅時準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費稅。

根據(jù)以上條款可知，成品油委托加工業(yè)務(wù)中委托方與被委托方的義務(wù)各有不同，委托方為消費稅納稅人；受托方為消費稅代收代繳義務(wù)人；納稅環(huán)節(jié)為委托加工應(yīng)稅消費品收回時受托方代收代繳消費稅。

（三）受托方解繳稅款后委托方應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)遞交報告表

關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于成品油消費稅征收管理有關(guān)問題的公告》的解讀第三條中明確，成品油消費稅納稅人納稅申報時應(yīng)填寫新的《成品油消費稅納稅申報表》及其附列資料。附列資料有：《本期準(zhǔn)予扣除稅額計算表》、《本期委托加工情況報告表》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整消費稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第32號）公布的《本期減（免）稅額明細(xì)表》。也就是說，委托方在納稅申報時需要向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交《本期委托加工情況報告表》，說明所屬期內(nèi)委托加工成品油的情況。

（四）受托方未解繳時由委托方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向委托方追征

《中華人民共和國稅收征收管理法》六十九條規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。如果受托方未按照相關(guān)規(guī)定代收代繳消費稅，或沒有履行代收代繳義務(wù)，就要按照《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，承擔(dān)罰款的法律責(zé)任。受托方?jīng)]有按規(guī)定代收代繳稅款，不僅受托方要受到處罰還要追究委托方的責(zé)任，令其補繳稅款。在稅收征管法中，如果發(fā)現(xiàn)委托方委托加工的應(yīng)稅消費品，受托方?jīng)]有代收代繳稅款，委托方要補繳稅款，由委托方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行追征稅款及滯納金，受托方不再另行補稅。


（五）委托方簽訂委托加工合同時不宜在加工費中約定含消費稅稅款

本案中，甲公司稱其已經(jīng)在加工費中將消費稅一并付給了乙公司，乙公司已經(jīng)履行了代收稅款的義務(wù)。但是，甲公司并沒有在合同中明確加工費中包含消費稅稅款，因此導(dǎo)致其抗辯理由不能成立?！?font style="color:rgb(85, 85, 85)">消費稅暫行條例》第四條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款?！?font style="color:rgb(85, 85, 85)">消費稅暫行條例實施細(xì)則》第八條規(guī)定了消費稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，其中規(guī)定納稅人委托加工應(yīng)稅消費品的，為納稅人提貨的當(dāng)天；第九條明確委托加工應(yīng)稅消費品的，為納稅人收回的應(yīng)稅消費品數(shù)量。成品油消費稅實行從量定額的方式進(jìn)行征收，只有在確定了加工成品的數(shù)量后才能具體確定消費稅的稅額，因此，委托加工合同中不宜將消費稅稅款混同在加工費之中，而應(yīng)當(dāng)予以區(qū)分明確或者約定消費稅稅款按照委托方收回的應(yīng)稅消費品數(shù)另行結(jié)算。