【2020年07月23日】難啃的蘋(píng)果（一）-- 美國(guó)稅制碎了一地

從古到今，有三只蘋(píng)果改變了世界。第一只被夏娃和亞當(dāng)吃了，從此他們的眼睛明亮了。第二只打了牛頓爵士的頭，害得他天天仰望星空。我們今天要說(shuō)的是第三只蘋(píng)果，它敲響了美國(guó)稅改的鐘聲，改變了國(guó)際稅收的面貌，打翻的歐盟友誼的小船。

  

一、列文歷數(shù)三宗罪
2013年蘋(píng)果公司在財(cái)富500強(qiáng)榜單中躥升11位，一躍至第6名。而此時(shí)世界正從金融危機(jī)中復(fù)蘇，美國(guó)民眾對(duì)大公司不滿(mǎn)情緒一時(shí)難以平復(fù)，政客們順應(yīng)民意開(kāi)始對(duì)蘋(píng)果公司展開(kāi)境外避稅調(diào)查。美國(guó)參議院下的國(guó)內(nèi)安全和政府事務(wù)委員會(huì)常設(shè)調(diào)查分會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“調(diào)查分會(huì)”）于2013年5月21日舉辦了題為離岸利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和美國(guó)稅法的聽(tīng)證會(huì)。此前2012年的9月份，調(diào)查分會(huì)對(duì)微軟公司和康柏公司已經(jīng)開(kāi)展過(guò)同樣的調(diào)查，先期取得了一些資料，對(duì)問(wèn)題有也初步了解。這次聽(tīng)證會(huì)專(zhuān)門(mén)針對(duì)蘋(píng)果公司，調(diào)查分會(huì)有備而來(lái)。

  

調(diào)查分會(huì)主席，民主黨參議員卡爾·列文（Carl Levin）開(kāi)場(chǎng)發(fā)言說(shuō)，美國(guó)公司加速向境外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，造成國(guó)內(nèi)稅收急劇下降。美國(guó)公司所得稅法定稅率是35%，實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率只有15%，部分原因就是利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。這是一個(gè)普遍性的問(wèn)題，不是蘋(píng)果一家的問(wèn)題，根源是美國(guó)稅制太爛。美國(guó)人民和參議員們要知道問(wèn)題的嚴(yán)重性。


說(shuō)到蘋(píng)果公司的避稅手段，列文參議員總結(jié)成了三點(diǎn)。
  
第一，大量利用海外公司囤積利潤(rùn)

  

蘋(píng)果公司設(shè)立了大量的海外公司來(lái)囤積利潤(rùn)。其中三個(gè)公司，AOI、ASI和AOE竟然是“無(wú)國(guó)籍公司”。這三個(gè)公司注冊(cè)在愛(ài)爾蘭，但是根據(jù)愛(ài)爾蘭法律，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在愛(ài)爾蘭不構(gòu)成愛(ài)爾蘭稅務(wù)居民。蘋(píng)果公司利用了愛(ài)爾蘭稅法上的這個(gè)“漏洞”，將這三個(gè)公司申報(bào)為非居民，避免在愛(ài)爾蘭繳稅。另一方面，這三個(gè)公司的董事會(huì)在美國(guó)召開(kāi)，主要資產(chǎn)在美國(guó)，銀行賬戶(hù)在美國(guó)，主要的管理層也在美國(guó)，但是美國(guó)法律按照注冊(cè)地來(lái)確定稅務(wù)居民身份，僅僅因?yàn)檫@三個(gè)公司注冊(cè)在愛(ài)爾蘭，不構(gòu)成美國(guó)稅務(wù)居民，美國(guó)也無(wú)法對(duì)其征稅。

  
第二，通過(guò)成本分?jǐn)倕f(xié)議轉(zhuǎn)移利潤(rùn)
  
蘋(píng)果公司的研發(fā)活動(dòng)在美國(guó)進(jìn)行，按理研發(fā)成果應(yīng)當(dāng)歸美國(guó)母公司 Apple Inc（“API")。但是，美國(guó)母公司與幾家境外母公司之間簽了一個(gè)成本分?jǐn)倕f(xié)議，就把大部分知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移到了海外，主要是愛(ài)爾蘭。這樣，蘋(píng)果公司制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策時(shí)，就得以將知識(shí)產(chǎn)權(quán)有關(guān)的利潤(rùn)歸集到位于愛(ài)爾蘭的ASI。

  愛(ài)爾蘭稅率很低，只有12%（作者注：2011年為12.5%）。但是蘋(píng)果公司仍會(huì)追求更低的稅負(fù)率。通過(guò)與愛(ài)爾蘭政府談判（作者注：通過(guò)預(yù)約定價(jià)安排，即“APA”，降低愛(ài)爾蘭子公司的利潤(rùn)水平，將大量利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到避稅地)，蘋(píng)果公司進(jìn)一步將稅負(fù)率降至2%。這樣，大量的利潤(rùn)納稅很少。

  
第三，利用打鉤規(guī)則規(guī)避美國(guó)稅
  
為了防范境外子公司避稅，美國(guó)稅法中設(shè)置了F分部規(guī)則對(duì)ASI這類(lèi)受控外國(guó)公司的利潤(rùn)征稅。該規(guī)則下，ASI收到特許權(quán)使用費(fèi)這類(lèi)被動(dòng)所得的當(dāng)年，美國(guó)母公司需要在美國(guó)納稅。但是，美國(guó)稅法中另有一個(gè)打鉤規(guī)則，允許境內(nèi)外子公司通過(guò)打勾來(lái)選擇不被當(dāng)成子公司對(duì)待（作者注：被忽略實(shí)體，即disregarded entity，被當(dāng)成分支機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)待。一旦打勾，母子公司之間的交易也就會(huì)被忽略，當(dāng)成未發(fā)生一樣。關(guān)于打鉤規(guī)則請(qǐng)參見(jiàn)拙著《“走出去”企業(yè)稅務(wù)指南》第216-219頁(yè)，京東有售）。結(jié)果蘋(píng)果公司利用了這條規(guī)則，將ASI和AOE打勾，讓AOE和AOI收到的特許權(quán)使用費(fèi)從美國(guó)納稅申報(bào)表上神奇地消失了。
  

  歷數(shù)了蘋(píng)果的三宗罪之后，列文參議員最后強(qiáng)調(diào)，美國(guó)稅制已經(jīng)碎了一地，這次聽(tīng)證會(huì)目的是改進(jìn)稅制，不是專(zhuān)門(mén)跟蘋(píng)果公司過(guò)不去。
  
二、麥凱恩打圓場(chǎng)：蘋(píng)果還是好蘋(píng)果
  
接下來(lái)出場(chǎng)的是共和黨參議員約翰·麥凱恩（John Sidney McCain III），就是2008年總統(tǒng)大選中敗給奧巴馬，2018年去世，遺囑中不許現(xiàn)任總統(tǒng)參加葬禮的那位。麥凱恩開(kāi)場(chǎng)就說(shuō)，我對(duì)蘋(píng)果公司的景仰如長(zhǎng)江如水綿綿不絕，盡管如此，蘋(píng)果公司這種稅務(wù)策略，我也不能裝聾作啞視而不見(jiàn)，這樣對(duì)美國(guó)人民不公平。美國(guó)的稅收體系破爛不堪，毫無(wú)競(jìng)爭(zhēng)力，我一直都想改進(jìn)。現(xiàn)在是時(shí)候堵住漏洞，讓蘋(píng)果這種公司改邪歸正，回到美國(guó)交稅，把一萬(wàn)億的海外利潤(rùn)拿回美國(guó)進(jìn)行投資。

  共和黨一向?qū)Υ蠊竞苡押?，麥凱恩說(shuō)完了事出有因情有可原，再接著說(shuō)蘋(píng)果公司的CEO庫(kù)克是一個(gè)杰出的CEO，前期調(diào)查中他來(lái)跟我們見(jiàn)面態(tài)度很好，說(shuō)蘋(píng)果公司確實(shí)想在美國(guó)境內(nèi)發(fā)展制造業(yè)，創(chuàng)造更多的工作機(jī)會(huì)，他有意棄暗投明啊，我們的稅收制度要鼓勵(lì)他這么做。

  
當(dāng)天預(yù)定發(fā)言的還有調(diào)查分會(huì)中還有兩位參議員，分會(huì)主席列文當(dāng)場(chǎng)征求他們意見(jiàn)。
   
三、蘭大炮火力全開(kāi)
  
共和黨人參議員蘭德·保羅（Rand Paul）人稱(chēng)“蘭大炮”早就坐不住了，一聽(tīng)此言，立刻開(kāi)炮說(shuō)，你們這是干嘛呢？堂堂國(guó)會(huì)欺負(fù)一個(gè)公司合適嗎？尤其是這么偉大的一個(gè)公司！避稅有錯(cuò)嗎？你們?cè)谧膮⒆h員們，哪個(gè)不想少交稅？你們雇CFO的時(shí)候，哪一個(gè)不想讓他幫你們合法節(jié)稅？蘋(píng)果公司違法了嗎？你把人家CEO拉過(guò)來(lái)做什么？我認(rèn)為國(guó)會(huì)這件事做得不對(duì)，應(yīng)當(dāng)向蘋(píng)果公司道歉。國(guó)會(huì)向偉大的美國(guó)公司海外利潤(rùn)伸手征稅，這很不對(duì)，受審的應(yīng)當(dāng)是國(guó)會(huì)。我們的稅法有問(wèn)題，稅太高！在座的各位應(yīng)當(dāng)捫心自問(wèn)，誰(shuí)制定的這么糟糕的稅法？想讓公司把海外利潤(rùn)拿回來(lái)，就不要征人家35%的稅。我曾經(jīng)提案把海外利潤(rùn)的稅率降至5%，鼓勵(lì)大公司把利潤(rùn)拿回來(lái)搞基建。這個(gè)提案在國(guó)會(huì)得到了70票，但是沒(méi)法通過(guò)。他們害怕這是引誘他們接受整體稅改，但整體稅改太難了。這覺(jué)得我們真應(yīng)當(dāng)向蘋(píng)果公司道歉，感激他們創(chuàng)造了就業(yè)機(jī)會(huì)，然后回過(guò)頭來(lái)把自己的工作做好，把我們的稅法修改得更好，更公平，更有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

  列文參議員回應(yīng)說(shuō)，老炮啊，你想向誰(shuí)道歉向誰(shuí)道歉，沒(méi)人攔你。我們這個(gè)委員會(huì)并不是來(lái)干這個(gè)的，我們是來(lái)調(diào)查稅務(wù)法規(guī)問(wèn)題的。蘋(píng)果公司很了不起，也很能游說(shuō)，但是該交多少稅，該在哪里交稅并不是它說(shuō)了算。避稅是不對(duì)的，美國(guó)人民不答應(yīng)。我們沒(méi)有強(qiáng)迫他們來(lái)這里，他們是自愿來(lái)解釋清楚的。我們只是想聽(tīng)聽(tīng)他們是如何做的，同時(shí)我們也請(qǐng)到了一些專(zhuān)家，也想聽(tīng)聽(tīng)專(zhuān)家們?cè)趺凑f(shuō)。
  
四、哈維教授主張放棄全球稅制
  
議員之外的參會(huì)人都是以證人身份出席的。作證前都要舉手宣誓所言屬實(shí)，人神共鑒，忒有儀式感。賓夕法尼亞州Villannova大學(xué)法學(xué)院教授理查德·哈維（Richard Harvey）履歷十分亮眼：前國(guó)稅局官員，1986年稅改時(shí)在財(cái)政部稅政司任職，后從普華永道管理合伙人位置上退休。哈維教授說(shuō)，我仔細(xì)看了蘋(píng)果公司的架構(gòu)，個(gè)人意見(jiàn)是蘋(píng)果公司所作所為沒(méi)有越過(guò)國(guó)際稅法的邊界，但是對(duì)他們的一些做法我有看法。
  

  “2011年蘋(píng)果公司將64%的利潤(rùn)歸入愛(ài)爾蘭的子公司，其中ASI一家稅前利潤(rùn)就有220億美元，只繳了千分之五的稅。這些子公司純粹是紙面上的，沒(méi)有員工，也沒(méi)有活動(dòng)，也不在愛(ài)爾蘭管理和控制。蘋(píng)果公司說(shuō)它沒(méi)有玩過(guò)什么花招，我驚呆了！這不是花招是什么？”

  
接下來(lái)哈維教授提到了轉(zhuǎn)讓定價(jià)、獨(dú)立交易原則、成本分?jǐn)倕f(xié)議和打鉤規(guī)則，就此涵蓋了列文參議員提到的三宗罪?？梢钥闯觯S教授是列文參議員背后的智囊。哈維教授說(shuō)，蘋(píng)果公司有60%的利潤(rùn)即不在愛(ài)爾蘭交稅，也不在美國(guó)繳稅，在哪里都不繳稅。因此，問(wèn)題并不是蘋(píng)果公司是否違法，而是容忍蘋(píng)果公司這么做是否有道理。大家都同意應(yīng)當(dāng)做出改變了。但是如何改變，大家意見(jiàn)不同。
  
哈維教授說(shuō)，如何行動(dòng)？大體上有兩種情形：一種是大家等一等OECD出成果。OECD在研究這件事，據(jù)說(shuō)近期會(huì)出一些成果。但是我個(gè)人認(rèn)為OECD行動(dòng)遲緩，咱等不起。另外一種情形就是咱大美國(guó)單邊行動(dòng)，這種情形下很合適。因此，我建議短期內(nèi)強(qiáng)化F分部法規(guī)防止通過(guò)打鉤規(guī)則來(lái)規(guī)避它，同時(shí)，強(qiáng)化信息報(bào)送要求增加透明度；長(zhǎng)期來(lái)看，獨(dú)立交易原則不靠譜，因此除非美國(guó)將稅率降至15%，否則美國(guó)就應(yīng)當(dāng)放棄全球稅制。如果這種做法無(wú)法實(shí)現(xiàn)，那么就要考慮最低稅。另外，美國(guó)公司在美國(guó)境內(nèi)借債并轉(zhuǎn)借貸給境外公司，這種利息支出也要做出限制。
  
五、美國(guó)稅改從這里啟航

  

2017年11月2日，當(dāng)選剛好滿(mǎn)一年的美國(guó)總統(tǒng)特朗普履行承諾簽署了《減稅和就業(yè)法案》（“TCJA”），該法案于2018年1月1日正式實(shí)施。這次稅改是繼1986年里根稅改以來(lái)涉及范圍最廣、力度最大、影響最深遠(yuǎn)的一次。公司稅方面，TCJA將公司所得稅最高35%的累進(jìn)稅率改為21%單一比例稅率，通過(guò)對(duì)境外子公司匯回股息免稅放棄了全球重新稅制。此外，TCJA推出了稅基侵蝕最低稅額（BEMTA）規(guī)則和利息列支限制規(guī)則，并通過(guò)全球無(wú)形資產(chǎn)低稅收入 （GILTI）的征稅規(guī)定來(lái)加大針對(duì)CFC的反避稅力度。
  
現(xiàn)在回頭看，這次稅改中的所有武器，在五年前的蘋(píng)果聽(tīng)證會(huì)上已經(jīng)亮相過(guò)了。美國(guó)稅改法規(guī)至今已經(jīng)有1000多頁(yè)，數(shù)量龐大，質(zhì)量很高，是美國(guó)政客和稅務(wù)專(zhuān)家通力合作的成功典范。哈維教授功不可沒(méi)，但是教授們當(dāng)時(shí)不敢奢望如此激進(jìn)的改革措施能夠很快變成現(xiàn)實(shí)，結(jié)果稅改方案歷經(jīng)數(shù)次修改，終于以51:49票在參議院涉險(xiǎn)過(guò)關(guān)，政客們的領(lǐng)導(dǎo)力也可圈可點(diǎn)。從稅改開(kāi)始，經(jīng)濟(jì)強(qiáng)勁上升帶動(dòng)股市屢創(chuàng)新高，這是后話(huà)。
  
聽(tīng)證會(huì)還在繼續(xù)。正如哈維教授所述，這次聽(tīng)證會(huì)是針對(duì)蘋(píng)果公司的批斗會(huì)，即使現(xiàn)行法規(guī)拿你沒(méi)辦法，公開(kāi)你避稅細(xì)節(jié)對(duì)你公眾形象不利。蘋(píng)果公司如果應(yīng)對(duì)才能逃出生天？且聽(tīng)下回分解。

（未完待續(xù)）

本系列文章前篇請(qǐng)見(jiàn)：
難啃的蘋(píng)果（二）-- 庫(kù)克避稅有理
難啃的蘋(píng)果（三）-- 列文孤掌難鳴
難啃的蘋(píng)果（四）-- 別想秋后算賬，頂多亡羊補(bǔ)牢
難啃的蘋(píng)果（五）-- 歐盟挑起六方大戰(zhàn)
難啃的蘋(píng)果（六）- 獨(dú)立交易原則的勝利

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2.【連載】史上最全的跨國(guó)公司稅收籌劃/交易架構(gòu)研究蘋(píng)果/Facebook/亞馬遜/星巴克等 go！