分期收款銷售 稅會(huì)差異不可忽視

分期收款銷售 稅會(huì)差異不可忽視

作者：鄭旭炎 徐常山 程良英

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局常山縣稅務(wù)局

2020年度的企業(yè)所得稅匯算清繳工作已經(jīng)結(jié)束，現(xiàn)階段各地稅務(wù)機(jī)關(guān)陸續(xù)開展匯算清繳數(shù)據(jù)分析、納稅評(píng)估和檢查。筆者發(fā)現(xiàn)，不少財(cái)會(huì)人員對(duì)分期收款銷售方式如何進(jìn)行稅會(huì)處理存在疑惑，在進(jìn)行年度申報(bào)，上傳年度企業(yè)所得稅的申報(bào)表中存在瑕疵。本文通過具體案例，并結(jié)合相關(guān)財(cái)稅法規(guī)進(jìn)行分析。

案例

分期收款銷售是指商品一次性交付，但貨款按照合同約定分期收回的一種銷售方式。

甲公司和乙公司是一般納稅人，兩公司發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)適用的增值稅稅率均為13%，甲公司2020年1月份發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)：

1月7日，甲公司采用分期收款方式向C公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價(jià)格為2000萬元（不含增值稅），假設(shè)稅率為13%，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1200萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為1600萬元。

---

一、會(huì)計(jì)處理規(guī)定

新收入準(zhǔn)則第四條和第五條規(guī)定，分期收款銷售合同滿足新收入條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)即企業(yè)交付商品時(shí)，依據(jù)交易價(jià)格確認(rèn)收入。在確定交易價(jià)格時(shí)，新收入準(zhǔn)則第十五條強(qiáng)調(diào)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格。在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。

分期收款銷售合同，在確定交易價(jià)格時(shí)，就需要考慮合同中是否存在重大融資成分。

新收入準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格。該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。合同開始日，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。合同中不存在重大融資成分的，直接按照合同對(duì)價(jià)作為交易價(jià)格入賬。

根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）規(guī)定，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得的時(shí)點(diǎn)早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)將相關(guān)銷項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目。增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為書面合同確定的付款日期，因此先計(jì)入“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”。待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入(或利得)但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額。設(shè)置目的：該明細(xì)科目主要核算滿足會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入條件但不滿足增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的情況。

二、稅法規(guī)定

（一）增值稅

《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條的規(guī)定，條例第十九條規(guī)定的收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，在分期收款方式銷售貨物下，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條的規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；納稅人先開具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

總之，分期收款銷售方式下，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間按照合同約定的收款時(shí)間確定，即使在合同約定的時(shí)間沒有收到貨款，納稅義務(wù)也產(chǎn)生了；若納稅人先開具發(fā)票，納稅義務(wù)在開具發(fā)票時(shí)產(chǎn)生。

（二）所得稅

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

從以上增值稅和所得稅的規(guī)定可以看出，兩者的主要區(qū)別在于，增值稅下納稅人先開具發(fā)票的，納稅義務(wù)即產(chǎn)生；而所得稅的收入還是按照合同約定來。

三、稅會(huì)差異

會(huì)計(jì)上，對(duì)于融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)，分解為銷售和融資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在分期收款銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，按照銷售商品的交易價(jià)格確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，即按照銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；未來貨款分期收回金額的總額與交易價(jià)格之間的差額，按照實(shí)際利率攤銷原則沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，即按照融資業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而稅法上，按照合同約定這種近似于收付實(shí)現(xiàn)制的方法，來確認(rèn)分期收款銷售業(yè)務(wù)，將一筆分期收款銷售看成是多筆銷售業(yè)務(wù)，收款金額分期確定，并依據(jù)配比原則相應(yīng)確定成本，沒有考慮分期收款銷售業(yè)務(wù)的融資性質(zhì)。即使不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入和所得稅上確認(rèn)收入也不相同。此外，每個(gè)會(huì)計(jì)期末，會(huì)計(jì)上還要根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》的規(guī)定來確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。一般交易或事項(xiàng)中涉及遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量的一般原則，除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的可抵扣暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

四、分類處理

根據(jù)本例的資料，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為1600萬元。根據(jù)下列公式：

未來五年收款額的現(xiàn)值＝現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額

可以得出：

400×（P/A，r，5）＝1600（萬元）

可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算折現(xiàn)率。

當(dāng)r＝7％時(shí)，400×4.1002＝1640.08＞1 600萬元

當(dāng)r＝8％時(shí)，400×3.9927＝1597.08＜1 600萬元

因此，7％＜r＜8％。用插值法計(jì)算如下：

現(xiàn)值利率：1640.08；7％、1600； r、1597.08 ；8％。

（1640.08-1600）÷(1640.08-1597.08）=(7%-r)÷(7%-8%）

r＝7.93％

每期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額如表所示。

根據(jù)上表的計(jì)算結(jié)果：

（一）甲公司2020年

1.會(huì)計(jì)分錄如下（單位：萬元，下同）：

①2020年1月7日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——貨款　　　2000

       長(zhǎng)期應(yīng)收款——增值稅稅款　　260

　貸：營(yíng)業(yè)收入　　　　　　　1600

　　　應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額260

未實(shí)現(xiàn)融資收益400

借：營(yíng)業(yè)成本　1200

　貸：庫(kù)存商品1200

②2020年12月31日收取貨款和增值稅稅額時(shí)：

借：銀行存款　　　　　　　　　452

　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款　　　　　　　400

　　　長(zhǎng)期應(yīng)收款——增值稅稅款　52

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額　　52

　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）52

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益　　126.88

　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　126.88

2.稅收處理如下：

增值稅在分期收款方式銷售貨物下，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，稅會(huì)不產(chǎn)生差異，以下不再說明。企業(yè)所得稅產(chǎn)生的稅會(huì)差異均為企業(yè)所得稅。稅法上確認(rèn)銷售收入400萬元，成本240萬元，應(yīng)納稅所得額為160萬元。

3.稅會(huì)差異如下：

會(huì)計(jì)上年初確認(rèn)1600萬元銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本1200，形成400萬元的銷售利潤(rùn)；年未稅法上應(yīng)納稅所得額為160萬元，同時(shí)會(huì)計(jì)上產(chǎn)生融資收益126.88萬元。為了體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的明晰性，筆者認(rèn)為，應(yīng)該在年初確認(rèn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)，產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，先做一次會(huì)計(jì)處理；年末收到貨款，稅法上確定收入時(shí)再轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債。企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)，調(diào)表不調(diào)賬。以后年度相同，不再累述。

4.確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債如下：

①年初確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債如下

借：所得稅費(fèi)用　　　100

　貸：遞延所得稅負(fù)債100

②2020年12月31日收取貨款轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債

借：遞延所得稅負(fù)債　8.28

　貸：所得稅費(fèi)用　　8.28

A105020未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)簡(jiǎn)表

（二）甲公司2021年

1.會(huì)計(jì)分錄如下：

2021年12月31日收取貨款和增值稅稅額時(shí)：

借：銀行存款　　　　　　　452

　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——貨款　400

長(zhǎng)期應(yīng)收款-增值稅稅款　　　52

借：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額　52

　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）52

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益　105.22

　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　105.22

2.稅收處理如下：

稅法上確認(rèn)銷售收入400萬元，成本240萬元，應(yīng)納稅所得額為160萬元。

3.稅會(huì)差異如下：

會(huì)計(jì)上確認(rèn)105.22萬元融資收益，，稅法上確認(rèn)了160萬元應(yīng)納稅所得額。

4.確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債如下：

借：遞延所得稅負(fù)債　13.7

　貸：所得稅費(fèi)用　　13.7

（三）甲公司2022年

1.會(huì)計(jì)分錄如下：

2022年12月31日收取貨款和增值稅稅額時(shí)：

借：銀行存款　　　　　　　　　452

　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——貨款　　　400

　　　長(zhǎng)期應(yīng)收款——增值稅稅款52

借：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額　　　52

　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）52

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益　81.85

　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　81.85

2.稅收處理如下：

稅法上確認(rèn)銷售收入400萬元，成本240萬元，應(yīng)納稅所得額為160萬元。

3.稅會(huì)差異如下：

會(huì)計(jì)上確認(rèn)81.85.萬元融資收益，稅法上確認(rèn)了160萬元應(yīng)納稅所得額。

4.確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債如下：

借：遞延所得稅負(fù)債　19.53

　貸：所得稅費(fèi)用　　19.53

（四）甲公司2023年

1.會(huì)計(jì)分錄如下：

2023年12月31日收取貨款和增值稅稅額時(shí)：

借：銀行存款　　　　　452

　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款　　　400

　　　長(zhǎng)期應(yīng)收款——增值稅稅款　52

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額　　52

　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）52

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益　56.62

　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　56.62

2.稅收處理如下：

稅法上確認(rèn)銷售收入400萬元，成本240萬元，應(yīng)納稅所得額為160萬元。

3.稅會(huì)差異如下：

會(huì)計(jì)上確認(rèn)56.62萬元融資收益，，稅法上確認(rèn)了160萬元應(yīng)納稅所得額。

4.確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債如下：

借：遞延所得稅負(fù)債　25.85

　貸：所得稅費(fèi)用　　25.85

（五）甲公司2024年

1.會(huì)計(jì)分錄如下：

2024年12月31日收取貨款和增值稅稅額時(shí)：

借：銀行存款　　　452

　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款　400

　　　長(zhǎng)期應(yīng)收款——增值稅稅款52

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額　52

　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）52

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益　　56.62

　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　56.62

2.稅收處理如下：

稅法上確認(rèn)銷售收入400萬元，成本240萬元，應(yīng)納稅所得額為160萬元。

3.稅會(huì)差異如下：

會(huì)計(jì)上確認(rèn)29.38萬元融資收益，，稅法上確認(rèn)了160萬元應(yīng)納稅所得額。

4.確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債如下：

借：遞延所得稅負(fù)債　32.64

　貸：所得稅費(fèi)用　　32.64

案例分析

通過以上案例分析，我們可以進(jìn)一步看到，分期收款銷售稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理存在差異，會(huì)計(jì)上把分期收款銷售的收益分為了兩個(gè)部分，一部分是銷售利潤(rùn)，一部分是融資收益，而稅法上只看作是應(yīng)納稅所得額，這種差異是暫時(shí)性差異，從整體上并不影響企業(yè)利潤(rùn)總額，即會(huì)計(jì)上銷售利潤(rùn)加上融資收益等于稅法上應(yīng)納稅所得額。

如上例，2020年1月7日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)納稅調(diào)減400萬元，而2020年年末收取貨款時(shí)納稅調(diào)增33.12萬元（此前筆者作了說明，年初、年末分別核算，符合會(huì)計(jì)明晰性原則。）、2021年納稅調(diào)增54.78萬元、2022年納稅調(diào)增78.15萬元、2023年納稅調(diào)增103.38萬元、2024年納稅調(diào)增130.62萬元，5年調(diào)增的數(shù)額等于2020年初調(diào)減的數(shù)額（計(jì)算尾數(shù)因素出現(xiàn)差異0.05萬元），從長(zhǎng)期來說并不影響企業(yè)的利潤(rùn)總額，只是各會(huì)計(jì)年度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額不同，因此不可忽視，否則會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)和涉稅風(fēng)險(xiǎn)。