未及時申請復議，在稅局強制執(zhí)行時提起是否還有挽回余地?

編者按：根據(jù)《稅收征收管理法》第八十八條的規(guī)定，納稅爭議案件由“清稅前置”以及“復議前置”的規(guī)定，任何納稅爭議案件，行政相對人（納稅人）都必須要在規(guī)定期限內先行解繳稅款及滯納金或提供相應擔保，在稅務機關確認后60日內提起行政復議，一旦超過上述期限，納稅人的救濟權就會喪失，不得復議也不得再訴訟，只能夠履行稅務機關作出的處理決定。本期案例中，納稅人就是因為沒有及時申請復議，在稅務機關作出強制執(zhí)行后，再就稅務機關的強制執(zhí)行決定提起復議后訴訟，最終復議被維持，訴訟一審和二審接連被駁回。法律不保護“躺在權利上睡覺的人”，納稅人應當在法定期限內申請復議，否則將會承擔不利后果。

一、案件基本情況及法院裁判觀點
（一）納稅人就稅務機關強制執(zhí)行決定復議、訴訟，均未得到支持

2017年9月5日，A市高新區(qū)稅務局（以下簡稱高新區(qū)稅務局）作出A高國稅通[2017]358號稅務事項通知書，認定甲商貿合伙企業(yè)（以下簡稱甲公司）2016年至2017年委托A市乙能源有限公司（以下簡稱乙公司）加工應征消費稅產(chǎn)品輕質化煤焦油1#（應屬柴油）和輕質化煤焦油2#（應屬石腦油），由于乙公司未履行代扣、代繳消費稅義務，經(jīng)高新區(qū)稅務局多次通知甲公司申報而逾期未申報，根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條第五款、第六十九條之規(guī)定，核定甲公司2017年1月1日至2017年5月31日應向高新區(qū)稅務局申報繳納而未申報繳納的消費稅款共計人民幣89,296,369.88元。

經(jīng)核定后高新區(qū)稅務局作出《稅務事項通知書》要求甲公司在收到通知書之日起五日內，向高新區(qū)稅務局申報繳納的消費稅89,296,369.88元及相應的滯納金，并告知甲公司有申請復議的權利。甲公司收到該通知書后，向高新區(qū)稅務局提出申辯，高新區(qū)稅務局對其申辯進行復核后，給予駁回申辯理由的答復。后高新區(qū)稅務局向甲公司發(fā)出催告書，要求甲公司履行該稅務事項通知書所確定的法律義務。甲公司對該催告書提出申辯，被告高新區(qū)稅務局對其申辯進行復核后，給予駁回申辯理由的答復。甲公司對該稅務事項通知書未申請復議，亦未履行通知書所確定法律義務。

2018年2月11日，高新區(qū)稅務局作出A高國稅扣通（2018）1號扣繳稅收款項通知書，核定消費稅扣減已繳納部分，剩余消費稅款為89,288,269.22元，滯納金13,517,333.50元，合計102,805,602.72元。后高新區(qū)稅務局因原告未繳納剩余消費稅款和滯納金，依據(jù)上述已生效稅務事項通知書所確認事實及確定的法律義務，根據(jù)《稅收征收管理法》第四十條之規(guī)定，于2018年2月12日作出榆高國稅強扣[2018]1號稅收強制執(zhí)行決定，決定從2018年2月11日起從原告單位在長安銀行股份有限公司某某支行的存款賬戶中扣繳稅款及滯納金，合計102,805,602.72元。

甲公司收到該強制執(zhí)行決定后，不服向A市稅務局申請行政復議。該局行政復議委員會經(jīng)復議，依據(jù)原行政行為認定事實，于2018年7月2日作出A國稅復決字[2018]1號稅務行政復議決定書，維持高新區(qū)稅務局作出的A高國稅強扣[2018]1號稅收強制執(zhí)行決定。甲公司仍不服，向法院提起行政訴訟。

（二）一審法院認為強制執(zhí)行決定對甲公司沒有設立新的權利義務

一審法院認為，甲不服強制執(zhí)行決定的主要理由是對高新區(qū)稅務局作出的《稅務事項通知書》中認定的事實有異議，認為甲公司與乙公司并未形成委托加工合作關系，雙方應屬于貿易合作，不應當繳納委托加工消費稅。而且，即使高新區(qū)稅務局經(jīng)核查認定甲、乙公司之間存在委托加工合作關系，甲公司也已經(jīng)在加工費中將消費稅一并付給了乙公司，乙公司已經(jīng)履行了代收稅款的義務，至于乙公司是否代繳是其本身的義務，甲公司無法控制。故認為按照涉案《稅務事項通知書》認定事實作出強制執(zhí)行決定和復議決定，嚴重違背事實，適用法律錯誤。

但是，甲公司對高新區(qū)稅務局作出的《稅務事項通知書》未申請復議，高新區(qū)稅務局與A市稅務局是依據(jù)該生效通知書所確定事項作出的強制執(zhí)行決定和復議決定,該強制執(zhí)行決定和復議決定并未對甲公司設定新的權利義務，對甲公司合法權益明顯不產(chǎn)生實際影響。即在高新區(qū)稅務局作出的《稅務事項通知書》未被否定的情況下，稅務機關作出的強制執(zhí)行決定和復議決定與甲公司不具有法律上的利害關系。據(jù)此，甲公司現(xiàn)起訴該強制執(zhí)行決定和復議決定的條件尚不成熟，其起訴依法予以駁回。

（三）二審法院認為強制執(zhí)行決定和復議維持決定未對甲公司權利義務產(chǎn)生實際影響

二審法院認為，本案中,甲公司訴訟請求撤銷的國家稅務總局高新區(qū)稅務局和A市稅務局作出的稅收強制執(zhí)行決定和稅務行政復議決定，依據(jù)的是高新區(qū)稅務局作出的A高國稅通[2017]358號稅務事項通知書,該稅務事項通知書中確定了甲公司的法定義務,且已生效,稅收強制執(zhí)行決定和稅務行政復議決定是對上述通知內容依據(jù)相關法律規(guī)定采取強制執(zhí)行措施行為及行政復議行為,二行為并未對上訴人權利義務產(chǎn)生實際影響。綜上所述，一審法院裁定駁回起訴并無不當,應予維持。

二、本案核心法律問題分析
（一）復議申請應當在法定期限內提出，否則將喪失救濟權

《稅務行政復議規(guī)則》第三十三條規(guī)定，申請人申請行政復議的，必須依照稅務機關根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請。稅務機關確定的繳稅期限一般為15日，部分少于15日。該期限主要依據(jù)的是《稅收征收管理法實施細則》第七十三條的規(guī)定，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款的，納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款的，由稅務機關發(fā)出限期繳納稅款通知書，責令繳納或者解繳稅款的最長期限不得超過15日”。在此，不難發(fā)現(xiàn)的是“納稅前置”條款實則延長了一般行政復議“60日”的申請期限，理論上15日（或小于15日）+確認期限+60日。當納稅人超過繳款或者提出納稅擔保的期限后，稅務機關會進行催繳，接著會進入到強制執(zhí)行程序。該程序和行政復議申請程序一般是并行的，實務中復議申請的期限一般還是按照納稅人收到相關稅務文書時開始起算復議期限，也就是60日。如果納稅人在該期限內一直未就稅務機關作出的處理結果提起復議申請，納稅人也就喪失了救濟的權利，也無法再提起行政訴訟。

（二）《稅務事項通知書》的適用范圍及其與《稅務處理決定書》的區(qū)別

國家稅務總局《關于印發(fā)全國統(tǒng)一稅收執(zhí)法文書式樣的通知》（國稅發(fā)[2005]179號）中規(guī)定了各類稅收執(zhí)法文書的式樣，其中也規(guī)定了《稅務事項通知書》的適用范圍：稅務機關對納稅人、扣繳義務人通知有關稅務事項時使用。除法定的專用通知書外，稅務機關在通知納稅人繳納稅款、滯納金，要求當事人提供有關資料，辦理有關涉稅事項時均可使用此文書。《稅務稽查工作規(guī)程》第四十一條規(guī)定，“檢查結束前，檢查人員可以將發(fā)現(xiàn)的稅收違法事實和依據(jù)告知被查對象；必要時，可以向被查對象發(fā)出《稅務事項通知書》，要求其在限期內書面說明，并提供有關資料；被查對象口頭說明的，檢查人員應當制作筆錄，由當事人簽章?！?/font>

另外，關于《稅務處理決定書》的適用范圍179號文也有所規(guī)定：稅務機關經(jīng)對各類稅收違法行為依據(jù)有關稅收法律、行政法規(guī)、規(guī)章作出處理決定時使用?！?/font>稅務稽查工作規(guī)程》第五十五條第一款第一項規(guī)定，稽查局審理部門認為納稅人有稅收違法行為，應當進行稅務處理的，擬制《稅務處理決定書》。

從以上條款可以看出，就稅務文書的適用范圍而言，《稅務事項通知書》與《稅務處理決定書》在功能上有一定的重合之處，都可以通知納稅人繳納稅款及滯納金。但是，《稅務處理決定書》一般是在稽查局進行檢查后經(jīng)審理部門審理后作出，需要詳細寫明查結的違法事實及違法所屬期間、處理依據(jù)、處理決定等內容，而《稅務事項通知書》通知的事由則只需填寫通知事項的名稱或者實質內容。《稅務處理決定書》更側重在納稅人存在稅收違法行為時做出，且更為嚴謹，而《稅務事項通知書》則適用于納稅人欠稅或者輕微的稅收違法行為。稅務機關在納稅人存在稅收違法行為，需要補繳稅款及滯納金時應選擇出具《稅務處理決定書》，從本案的案情來看，其實并不適合出具《稅務事項通知書》。

從兩者的救濟程序而言，納稅人都可以就以上兩類文書作出的具體行政行為申請復議。但是,《稅務事項通知書》作出后一般不會再作出《稅務處罰決定書》，而對于稅務處理決定，稽查局一般會隨之作出《稅務處罰決定書》。

（三）稅務機關在強制執(zhí)行前應履行催告程序

《稅收征管法》第四十條規(guī)定，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列強制執(zhí)行措施……稅務機關采取強制執(zhí)行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執(zhí)行?！?/font>

《稅收征管法實施細則》第七十三條規(guī)定，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款的，納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款的，由稅務機關發(fā)出限期繳納稅款通知書，責令繳納或者解繳稅款的最長期限不得超過15日?！?/font>

《稅收征管法》第四十條賦予了稅務機關行政強制執(zhí)行權，即成為《行政強制法》第三十四條所規(guī)定的具有行政強制執(zhí)行權的行政機關。納稅人逾期不繳納稅款、滯納金的，稅務機關可以責令限期繳納，稅務機關可以向其發(fā)出限期繳納稅款通知書。本案中，高新區(qū)稅務局在甲公司在規(guī)定期限內未履行稅務事項通知書確定的法律義務后向其發(fā)出催告書，并在發(fā)出催告通知書后對甲公司作出稅收強制執(zhí)行決定，程序上合法。

（四）甲公司在強制執(zhí)行程序中就稅務事項通知書中確定的事項進行復議，或難得到支持

按照稅務機關行政執(zhí)法的程序，納稅人在復議申請期限內沒有申請復議的，即默示為其對稅務機關具體行政行為的認可，在超期后申請行政復議只會被復議機關駁回。在行政強制程序中，納稅人只能就稅務機關在行政強制程序中作出的具體行政行為申請復議，復議的事項也不與稅務處理事項產(chǎn)生聯(lián)系。也就是說，在納稅爭議案件中，只要納稅人未在規(guī)定的法定期限內向復議機關申請行政復議，一般情況下就會喪失再行救濟的權利。因此，納稅人務必要在法定期限內準備充分復議材料，向稅務機關提起行政復議。即使在復議材料無法及時準備的情況下，也應先行向適格的復議機關遞交復議申請書，提起復議程序，詳盡的意見及復議所需材料可另行準備。本案中，甲公司的訴訟請求兩次被駁回也均應其對稅務事項通知提起行政復議已過期限，因此納稅人一定要有時間觀念，不要怠于行使自己的權利，否則將承擔不利后果。