從一則稅案看偷稅定性問(wèn)題以及補(bǔ)繳稅款對(duì)定性的影響

編者按：《稅收征管法》第六十三條第一款對(duì)偷稅及其行為方式進(jìn)行了認(rèn)定。但是，該條款并未明確偷稅是否以納稅人主觀故意為要件，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議頻發(fā)。近年來(lái)，實(shí)務(wù)中多認(rèn)為認(rèn)定偷稅需要考慮行為人的主觀要件。筆者認(rèn)為，對(duì)于偷稅行為的認(rèn)定除了需要具備行為要件、結(jié)果要件，還需具備“主觀故意”要件。對(duì)納稅人的行為是否構(gòu)成偷稅，應(yīng)從以上三個(gè)方面進(jìn)行綜合認(rèn)定，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)，損害納稅人合法權(quán)益。另外，本文還將討論稅務(wù)檢查期間補(bǔ)繳稅款對(duì)于偷稅認(rèn)定的影響問(wèn)題，以饗讀者。

一、案例簡(jiǎn)介
2016年6月22日，接案外人舉報(bào)，原N市國(guó)稅局稽查局（以下簡(jiǎn)稱原稽查局）決定對(duì)D置業(yè)公司進(jìn)行立案調(diào)查。2016年6月24日，原稽查局向D置業(yè)公司作出《稅務(wù)檢查通知書》，告知對(duì)其2009年1月1日至2016年5月31日期間涉稅問(wèn)題進(jìn)行檢查。經(jīng)原稽查局調(diào)查，2016年8月15日，原稽查局作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求D置業(yè)公司提供記賬憑證和租房合同。2016年10月21日，原稽查局向原N市國(guó)家稅務(wù)局重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱原市國(guó)稅局案審會(huì)）提請(qǐng)審理。2016年11月1日，原市國(guó)稅局案審會(huì)將本案退回補(bǔ)充調(diào)查。2017年1月19日，原市國(guó)稅局案審會(huì)作出審理意見書（寧國(guó)稅重審決字[2017]5號(hào)），認(rèn)為：“該案事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、數(shù)額巨大、行為故意明顯。其行為屬于《中華人民共和國(guó)稅收征管法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第六十三條第一款規(guī)定的偷稅違法行為。鑒于該公司在國(guó)稅機(jī)關(guān)立案檢查之前能夠認(rèn)識(shí)到自己的稅收違法行為，主動(dòng)補(bǔ)繳稅款和滯納金，屬于從輕處罰情節(jié)。根據(jù)《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定，對(duì)該公司的偷稅行為處0.8倍罰款?！?/font>

2017年2月11日，D置業(yè)公司提出聽證申請(qǐng)。2017年2月28日，原稽查局舉行聽證，聽證中聽取D置業(yè)公司陳述、申辯意見。D置業(yè)公司申辯意見為該公司在實(shí)施稅務(wù)檢查之前已經(jīng)主動(dòng)糾正，超額補(bǔ)繳稅款及滯納金，不能證明D置業(yè)公司存在偷稅的主觀故意，不應(yīng)定性為偷稅，不應(yīng)處罰。

經(jīng)復(fù)核，原稽查局于2017年8月4日作出《稅務(wù)處理決定書》（寧國(guó)稅稽處[2017]50號(hào)）和《稅務(wù)行政處罰決定書》（寧國(guó)稅稽罰[2017]9號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱9號(hào)《稅務(wù)行政處罰決定書》），D置業(yè)公司不服，向原審法院提出訴訟，請(qǐng)求依法撤銷原稽查局作出的9號(hào)《稅務(wù)行政處罰決定書》。

另外，D置業(yè)公司對(duì)原稽查局作出9號(hào)《稅務(wù)行政處罰決定書》中認(rèn)定D置業(yè)公司在2010年至2014年期間出租自有房產(chǎn)，少申報(bào)繳納企業(yè)所得稅金額為3761308.31元沒(méi)有異議。

二、本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)及法院觀點(diǎn)
本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)：稅務(wù)處罰決定中將D置業(yè)公司在2010年至2014年期間少申報(bào)租金收入行為認(rèn)定為偷稅并處罰，認(rèn)定事實(shí)是否清楚，適用法律是否正確，處罰是否恰當(dāng)

一審法院認(rèn)為：

（一）關(guān)于偷稅定性問(wèn)題。

《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定，納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。根據(jù)該規(guī)定，偷稅有三種行為模式：

一是通過(guò)偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證等手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為；

二是通過(guò)在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為；

三是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為。

偷稅包括三個(gè)構(gòu)成要件：1、主觀上存在偷稅故意；2、采取以上三種之一的欺騙或隱瞞的手段；3、造成了不繳或少繳的后果。本案中，原稽查局在調(diào)查過(guò)程中收集的D置業(yè)公司與G公司等9家公司簽訂的租賃合同可以證明D置業(yè)公司通過(guò)約定的方式轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)，存在故意不申報(bào)納稅的故意。

（二）事后補(bǔ)繳對(duì)偷稅認(rèn)定的影響。

補(bǔ)繳是否免責(zé)的問(wèn)題。D置業(yè)公司強(qiáng)調(diào)已補(bǔ)繳稅款應(yīng)推定其沒(méi)有偷稅的主觀故意。原審法院認(rèn)為，是否具有主觀故意應(yīng)以行為發(fā)生時(shí)進(jìn)行判斷，不能因事后補(bǔ)繳就倒推沒(méi)有主觀故意。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)檢查期間補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》（稅總函[2013]196號(hào)），納稅人未在法定期限內(nèi)繳納稅款，且行為符合稅收征管法第六十三條規(guī)定的構(gòu)成要件的，即構(gòu)成偷稅，逾期后補(bǔ)繳稅款不影響行為的定性。納稅人在稽查局進(jìn)行稅務(wù)檢查前主動(dòng)補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理。本案中，原稽查局的證據(jù)能夠證明德嘉置業(yè)公司在2010年-2014年期間出租自有房產(chǎn)存在故意欺騙和隱瞞應(yīng)納稅收入，具有偷稅的主觀故意，原稽查局將德嘉置業(yè)公司定性為偷稅并無(wú)不當(dāng)。

（三）處罰幅度問(wèn)題。

根據(jù)《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。鑒于德嘉置業(yè)公司在稅務(wù)檢查中比較配合，也補(bǔ)繳了部分稅款，原稽查局在法定的處罰幅度內(nèi)處以0.8倍罰款，處罰并無(wú)不當(dāng)。

三、華稅觀點(diǎn)
（一）關(guān)于偷稅認(rèn)定的主觀要件問(wèn)題

《稅收征管法》對(duì)偷稅的概念予以明確，強(qiáng)調(diào)只有符合“ 四種手段，一個(gè)結(jié)果”才屬于偷稅，也即構(gòu)成偷稅的客觀手段和行為后果?！八姆N手段”包括：（1）偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；（2）在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。該手段是指根據(jù)會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則，應(yīng)確認(rèn)為收入或支出，而未確認(rèn)為收入或支出，影響計(jì)稅依據(jù)，少繳稅款的行為；（3）經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)。（4）進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)?！耙粋€(gè)結(jié)果”是指通過(guò)以上手段，必須要實(shí)際造成不繳或者少繳稅款?！?/font>稅收征管法》很明確的規(guī)定了偷稅的客觀手段和行為后果兩個(gè)構(gòu)成要件，但是對(duì)于構(gòu)成偷稅是否以“主觀故意”為要件，卻未能予以明確。我們通過(guò)對(duì)《稅收征管法》六十三條第一款四種手段的理解與判斷，“主觀故意”實(shí)則已內(nèi)化于前三種手段之中，有這幾種行為，必然伴隨著故意，無(wú)需單獨(dú)考慮主觀狀態(tài)。對(duì)于第四種手段來(lái)說(shuō)，就需要對(duì)主觀狀態(tài)加以考慮。如納稅人賬簿和記賬憑證是真實(shí)的、收入和支出是真實(shí)的、同時(shí)按照規(guī)定期限進(jìn)行了納稅申報(bào)，只是由于對(duì)稅收政策的理解產(chǎn)生偏差而導(dǎo)致納稅申報(bào)不實(shí)，此種情形下就不應(yīng)認(rèn)定為偷稅。

（二）實(shí)務(wù)中，以主觀故意作為抗辯事由并不是“萬(wàn)金石”

實(shí)務(wù)中，雖然偷稅認(rèn)定要以行為人具有主觀故意要件已普遍被人接受，但是仍有部分稅務(wù)及司法機(jī)關(guān)并不認(rèn)可。例如，東升煤業(yè)偷稅一案（（2018）晉03行終9號(hào)），一審法院認(rèn)為，“陽(yáng)泉國(guó)稅稽查局通過(guò)收集到的證據(jù)，核實(shí)證據(jù)，運(yùn)用證據(jù)作出的結(jié)論，已經(jīng)充分證明事實(shí)結(jié)果上原告在賬簿上少計(jì)銷售收入104683760.69元，少申報(bào)繳納增值稅17796239.31元。這些行為本身就是主觀為之而產(chǎn)生的結(jié)果，原告訴稱的自己沒(méi)有偷稅的主觀故意的理由并不成立且主觀故意不是判定納稅人偷稅的核心要件，因此東升煤業(yè)的訴訟請(qǐng)求本院不予支持。” 通過(guò)分析閱讀本案裁判文書，根據(jù)事實(shí)以及證據(jù)顯示，東升煤業(yè)明顯存在偷稅的手段行為，以積極地手段意圖少繳或者不繳稅款，構(gòu)成稅收征管法中的偷稅。筆者認(rèn)為，主觀故意是判定納稅人偷稅的核心要件之一，但是要結(jié)合手段行為綜合予以考量，在無(wú)法充分證實(shí)行為人是否存在主觀故意時(shí)不應(yīng)以偷稅論處。但是，“主觀故意”要件并不是納稅人企圖不繳或者少繳稅款的“庇護(hù)傘”，對(duì)于明顯存在偷稅手段行為的行為人，以“主觀故意”作為抗辯事由并不會(huì)得到稅務(wù)機(jī)關(guān)或者司法機(jī)關(guān)支持。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人是否存在偷稅故意承擔(dān)舉證責(zé)任

舉證責(zé)任，是指應(yīng)當(dāng)由誰(shuí)提出證據(jù)，以證明案件事實(shí)的責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)是國(guó)家行政機(jī)關(guān)，他的具體稅務(wù)行政行為，與每一個(gè)納稅單位和個(gè)人的切身利益有著緊密的聯(lián)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出具體的行政行為，例如稅務(wù)事項(xiàng)通知、稅務(wù)處理決定、稅務(wù)處罰決定等都需要先行進(jìn)行調(diào)查取證，根據(jù)具體事實(shí)，正確的適用法律法規(guī)，且需要在法定程序規(guī)定的范圍內(nèi)實(shí)施具體行政行為，做到“先取證，后裁決”。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在沒(méi)有弄清事實(shí)或者沒(méi)有依法取得證據(jù)的基礎(chǔ)上就作出稅務(wù)征收管理決定、違章處理決定等，人民法院可以依法撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定，停止

具體稅務(wù)行政行為的執(zhí)行。另外，在稅務(wù)行政管理活動(dòng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)處于主動(dòng)地位，其對(duì)管理相對(duì)人納稅人所作出的征稅決定、裁決處理，無(wú)須取得對(duì)方的同意，而作為原告的納稅人一般不了解或不完全了解稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體稅務(wù)行政行為的事實(shí)和稅法依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任對(duì)稅務(wù)行政行為提供事實(shí)和稅法依據(jù)，不能要求原告承擔(dān)舉證責(zé)任；但是，如果為了維護(hù)自己的合法權(quán)益，原告也可以提出證明自己訴訟請(qǐng)求的事實(shí)依據(jù)，這種依據(jù)充分與否，不直接導(dǎo)致其敗訴。在偷稅案件中，主觀故意的認(rèn)定是非常重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，關(guān)乎納稅人是否構(gòu)成偷稅，是否要被處于稅務(wù)行政處罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人是否存在偷稅故意承擔(dān)舉證責(zé)任。

（四）稅務(wù)檢查期間補(bǔ)繳稅款對(duì)偷稅認(rèn)定的影響

《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于稅務(wù)檢查期間補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》（稅總函〔2013〕196號(hào)）明確規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定納稅人補(bǔ)繳或者少繳稅款的行為是否構(gòu)成偷稅，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循《稅收征管法》第六十三條的有關(guān)規(guī)定。納稅人未在法定的期限內(nèi)繳納稅款，且其行為符合《稅收征管法》第六十三條規(guī)定的構(gòu)成要件的，即構(gòu)成偷稅，逾期后補(bǔ)繳稅款不影響行為的定性。納稅人在稽查局進(jìn)行稅務(wù)檢查前主動(dòng)補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理。根據(jù)該條款的規(guī)定，稅務(wù)檢查期間或者事后補(bǔ)繳稅款都不影響對(duì)納稅人行為進(jìn)行偷稅的認(rèn)定。但是，檢查期間積極補(bǔ)繳稅款的行為會(huì)影響稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的幅度。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見》（國(guó)稅發(fā)[2004]108號(hào)）“通過(guò)約談進(jìn)行必要的提示與輔導(dǎo)，引導(dǎo)納稅人自行糾正差錯(cuò)，在申報(bào)納稅期限內(nèi)的，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定免予處罰；超過(guò)申報(bào)納稅期限的，加收滯納金。有條件的地方可以設(shè)立稅務(wù)約談室?！眹?guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步做好稅收違法案件查處有關(guān)工作的通知》（稅總發(fā)[2017]30號(hào)）第三條規(guī)定，“對(duì)主動(dòng)、如實(shí)補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金，或者配合稅務(wù)機(jī)關(guān)查處稅收違法行為有立功表現(xiàn)的，依法從輕、減輕稅務(wù)行政處罰”等。具體到本案，原江蘇省南京市國(guó)家稅務(wù)局、江蘇省南京地方稅務(wù)局發(fā)布的《稅務(wù)行政處罰自由裁量基準(zhǔn)操作標(biāo)準(zhǔn)》第六條規(guī)定，納稅人實(shí)施偷稅有以下情形之一的，處不繳或少繳稅款0.5倍以上1倍以下罰款：①納稅人配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的；②在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其違法行為作出稅務(wù)處理前主動(dòng)補(bǔ)繳稅款和滯納金的；③以及違法行為較輕的。

綜合上述內(nèi)容可知，稅務(wù)檢查期間補(bǔ)繳稅款不影響偷稅認(rèn)定，但是這一行為會(huì)影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰幅度。因此，如果企業(yè)在稅務(wù)上確有問(wèn)題，可積極主動(dòng)的上繳稅款，爭(zhēng)取在稅務(wù)行政處罰上免于處罰或者從輕、減輕處罰。