稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)行為人是否存在偷稅故意承擔(dān)舉證責(zé)任

編者按：《稅收征管法》第六十三條第一款對(duì)偷稅及其行為方式進(jìn)行了認(rèn)定。但是，該條款并未明確偷稅是否以納稅人主觀故意為要件，以致于稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法過程中對(duì)納稅人少繳稅款情形不加以區(qū)分，只要納稅人存在征管法中規(guī)定的少繳稅款行為方式，即認(rèn)定為偷稅，這就造成了稅企之間的稅務(wù)爭(zhēng)議。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定行為人構(gòu)成偷稅時(shí)，往往不顧行為人不存在偷稅故意的主張，對(duì)于行為人提交的證據(jù)置若罔聞，一定程度上損害了納稅人的合法權(quán)益。本期文章為大家推薦一則因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)無法提交證據(jù)證實(shí)納稅人存在偷稅故意，從而敗訴的案例，以饗讀者。

一、案情簡(jiǎn)介
北京中油國門油料銷售有限公司（以下簡(jiǎn)稱中油國門公司），主要經(jīng)營范圍為銷售成品油；銷售潤滑油、潤滑脂、化工產(chǎn)品、日用百貨、汽車配件、會(huì)議服務(wù)、燃料油等。

2013年7月15日，順義國稅局對(duì)中油國門公司作出了順國罰〔2013〕212號(hào)《稅務(wù)行政處罰決定書》（以下簡(jiǎn)稱被訴處罰決定書），主要內(nèi)容是：中油國門公司在2010年12月至2011年2月經(jīng)營期間，取得濟(jì)寧市泓源化工經(jīng)貿(mào)有限公司（以下簡(jiǎn)稱某公司）開具的山東省增值稅專用發(fā)票186份，金額合計(jì)183583119.74元，稅額合計(jì)31209130.26元，價(jià)稅合計(jì)214792250元。經(jīng)山東省濟(jì)寧市國家稅務(wù)局稽查局出具的“已證實(shí)虛開通知單”證實(shí)屬于虛開增值稅專用發(fā)票。其進(jìn)項(xiàng)稅31209130.26元分別在2010年12月、2011年1月、2011年2月申報(bào)抵扣。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕134號(hào)，以下簡(jiǎn)稱134號(hào)文）第一條、《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第六十三條之規(guī)定，中油國門公司取得虛開的增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款的行為是偷稅，偷稅金額合計(jì)31209130.26元。

中油國門公司在2010年12月至2011年2月期間，為圖們市五道溝勝利礦業(yè)有限公司、圖們市高家梁礦業(yè)有限公司和東寧恒安礦業(yè)有限公司等三家公司（以下簡(jiǎn)稱三家公司）共開具193份北京增值稅專用發(fā)票，開具金額合計(jì)188719286.43元，稅額合計(jì)32082278.45元，價(jià)稅合計(jì)220801564.88元。經(jīng)查，中油國門公司與上述三家公司沒有真實(shí)的貨物交易，以上開具的發(fā)票均為虛開發(fā)票，中油國門公司從中收取費(fèi)用601100元。根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條之規(guī)定，中油國門公司在沒有真實(shí)貨物交易的情況下為三家公司開具增值稅專用發(fā)票并收取費(fèi)用的行為是虛開發(fā)票行為。（一）根據(jù)《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，現(xiàn)決定對(duì)中油國門公司偷稅行為處以偷稅數(shù)額一倍的罰款，罰款金額為31209130.26元。（二）根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第三十六條、《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第四十八條和《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（根據(jù)2010年12月20日《國務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國發(fā)票管理辦法〉的決定》修訂）第三十七條第一款的規(guī)定，決定對(duì)中油國門公司虛開增值稅專用發(fā)票行為沒收違法所得601100元，并處50萬元罰款。以上應(yīng)繳款項(xiàng)共計(jì)32310230.26元。

二、本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)
本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)：偷稅是否以主觀故意為必要條件。

中油國門公司認(rèn)為，關(guān)于大宗原料交易中常見的直銷交易模式。有實(shí)物交易中油國門公司應(yīng)繳納稅款與沒有實(shí)物交易情況下并無任何差異。有出入之處在于是否有油料實(shí)際入庫。本案中，涉案交易屬于直銷業(yè)務(wù)，中油國門公司收到三家公司的訂貨需求后，與上游企業(yè)某公司簽署成品油購銷合同，隨后，三家公司向中油國門公司付款后取得增值稅專用發(fā)票，中油國門公司扣除預(yù)先計(jì)算的利潤后，按成品油購銷合同約定向某公司支付款項(xiàng)，并出具相應(yīng)金額增值稅專用發(fā)票，同時(shí)通知三家公司向某公司提貨?？v觀交易過程，對(duì)不具有主觀故意的上訴人而言，是完整、合法的交易模式。

順義國稅局觀點(diǎn)，中油國門公司與泓源公司之間在沒有真實(shí)的貨物交易情況下，接受了泓源公司開具的增值稅專用發(fā)票，并抵扣了稅款，該事實(shí)有稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《已證實(shí)虛開通知單》、生效的刑事判決書及其他相關(guān)證據(jù)證明，并非中油國門公司所說事實(shí)不清、證據(jù)不足，且中油國門公司的行為本身已經(jīng)證明其存在偷稅及虛開發(fā)票的故意。虛假的納稅申報(bào)造成了少繳增值稅稅款的結(jié)果，故中油國門公司的行為滿足《稅收征管法》第六十三條規(guī)定的偷稅要件，屬于134號(hào)文第一條規(guī)定的情形，稅局以此作出認(rèn)定和處理，正確無誤。

法院認(rèn)為，根據(jù)《稅收征管法》第六十三條第一款的規(guī)定，納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。從該規(guī)定所列舉的情形看，當(dāng)事人的主觀方面系認(rèn)定偷稅行為的必要構(gòu)成要件。行政機(jī)關(guān)以構(gòu)成偷稅行為為由對(duì)當(dāng)事人作出行政處罰，應(yīng)當(dāng)對(duì)當(dāng)事人不繳或者少繳應(yīng)納稅款的主觀方面進(jìn)行調(diào)查認(rèn)定，并在當(dāng)事人提起行政訴訟后就此承擔(dān)舉證責(zé)任。本案中，順義國稅局沒有就中油國門公司少繳應(yīng)納稅款的主觀方面進(jìn)行調(diào)查和認(rèn)定，在訴訟過程中也沒有就此提交相應(yīng)證據(jù)。一審判決認(rèn)為中油國門公司“提交的證據(jù)不能證明其不明知三方?jīng)]有真實(shí)貨物交易”，在行政訴訟舉證責(zé)任分配上存有錯(cuò)誤；二審判決的認(rèn)定建立在“對(duì)中油國門公司所持其不具有主觀過錯(cuò)的主張不予支持”的基礎(chǔ)上，存在混淆民事法律關(guān)系中“主觀過錯(cuò)”與行政法律關(guān)系中主觀故意的問題。


三、華稅觀點(diǎn)
（一）偷稅的客觀手段和行為結(jié)果

《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定，“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”

《稅收征管法》對(duì)偷稅的概念予以明確，強(qiáng)調(diào)只有符合“ 四種手段，一個(gè)結(jié)果”才屬于偷稅，也即構(gòu)成偷稅的客觀手段和行為后果。四種手段包括：

（1） 偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證。偽造、變?cè)熨~簿、記賬憑證，是指納稅人違反《會(huì)計(jì)法》和國家的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，根據(jù)偽造或變?cè)斓奶摷贂?huì)計(jì)憑證填制會(huì)計(jì)賬簿或者以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或資金往來為前提，填寫、制作記賬憑證的行為；隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，是指納稅人故意轉(zhuǎn)移、隱藏或者銷毀正在使用中或尚在保存期的賬簿、記賬憑證等涉稅資料。

（2） 在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。該手段是指根據(jù)會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則，應(yīng)確認(rèn)為收入或支出，而未確認(rèn)為收入或支出，影響計(jì)稅依據(jù)，少繳稅款的行為。

（3）經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)。

（4）進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)。納稅申報(bào)是依法納稅的前提，納稅人必須在法定時(shí)間內(nèi)辦理納稅申報(bào)，如實(shí)報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其它納稅資料。行為人往往通過對(duì)生產(chǎn)規(guī)模、盈虧情況、收入狀況等內(nèi)容作虛假申報(bào)，來達(dá)到偷稅目的。“一個(gè)結(jié)果”是指通過以上手段，必須要實(shí)際造成不繳或者少繳稅款。

（二）偷稅需以納稅人存在“主觀故意”為要件

《稅收征管法》很明確的規(guī)定了偷稅的客觀手段和行為后果兩個(gè)構(gòu)成要件，但是對(duì)于構(gòu)成偷稅是否以“主觀故意”為要件，卻未能予以明確。我們通過對(duì)《稅收征管法》六十三條第一款四種手段的理解與判斷，“主觀故意”實(shí)則已經(jīng)內(nèi)化于前三種手段之中，有這幾種行為，必然伴隨著故意，無需單獨(dú)考慮主觀狀態(tài)。對(duì)于第四種手段來說，就需要對(duì)主觀狀態(tài)加以考慮。如納稅人賬簿和記賬憑證是真實(shí)的、收入和支出是真實(shí)的、同時(shí)按照規(guī)定期限進(jìn)行了納稅申報(bào)，只是由于對(duì)稅收政策的理解產(chǎn)生偏差而導(dǎo)致納稅申報(bào)不實(shí)，此種情形下就不應(yīng)認(rèn)定為偷稅。
《稅收征管法》雖未對(duì)偷稅的“主觀故意”要件予以明確，但是在具體個(gè)案的處理過程中，國家稅務(wù)總局下發(fā)的函件已經(jīng)表明了其對(duì)偷稅構(gòu)成要件包括“主觀故意”的肯定態(tài)度。

以上批復(fù)雖只針對(duì)具體案件進(jìn)行適用，不具有普遍適用性，但是在稅務(wù)實(shí)踐中仍然具有一定的指導(dǎo)作用。

綜上，對(duì)于偷稅行為的認(rèn)定除了需要具備行為要件、結(jié)果要件以外，還需具備“主觀故意”要件。對(duì)納稅人的行為是否構(gòu)成偷稅，應(yīng)從以上三個(gè)方面進(jìn)行綜合認(rèn)定，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)，損害納稅人合法權(quán)益。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)就納稅人是否存在偷稅主觀故意承擔(dān)舉證責(zé)任

舉證責(zé)任，是指應(yīng)當(dāng)由誰提出證據(jù)，以證明案件事實(shí)的責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)是國家行政機(jī)關(guān)，他的具體稅務(wù)行政行為，與每一個(gè)納稅單位和個(gè)人的切身利益有著緊密的聯(lián)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出具體的行政行為，例如稅務(wù)事項(xiàng)通知、稅務(wù)處理決定、稅務(wù)處罰決定等都需要先行進(jìn)行調(diào)查取證，根據(jù)具體事實(shí)，正確的適用法律法規(guī)，且需要在法定程序規(guī)定的范圍內(nèi)實(shí)施具體行政行為，做到“先取證，后裁決”。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在沒有弄清事實(shí)或者沒有依法取得證據(jù)的基礎(chǔ)上就作出稅務(wù)征收管理決定、違章處理決定等，人民法院可以依法撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定，停止

具體稅務(wù)行政行為的執(zhí)行。另外，在稅務(wù)行政管理活動(dòng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)處于主動(dòng)地位，其對(duì)管理相對(duì)人納稅人所作出的征稅決定、裁決處理，無須取得對(duì)方的同意，而作為原告的納稅人一般不了解或不完全了解稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體稅務(wù)行政行為的事實(shí)和稅法依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任對(duì)稅務(wù)行政行為提供事實(shí)和稅法依據(jù)，不能要求原告承擔(dān)舉證責(zé)任；但是，如果為了維護(hù)自己的合法權(quán)益，原告也可以提出證明自己訴訟請(qǐng)求的事實(shí)依據(jù)，這種依據(jù)充分與否，不直接導(dǎo)致其敗訴。

本案中，中油國門公司一直主張存在石油的真實(shí)貿(mào)易，并提交了銷售通知單和中油國門公司218油庫付油交運(yùn)單等直接證據(jù)，證實(shí)交易過程中存在真實(shí)的貨物，并且整個(gè)交易過程并未造成國家稅款的損失，中油國門公司并不存在偷稅的目的。稅務(wù)機(jī)關(guān)堅(jiān)持認(rèn)為中油國門公司存在偷稅故意卻舉證不能，應(yīng)為此承擔(dān)不利的后果。