無償劃轉(zhuǎn)：涉及稅種多 風險需防范

近日，中國石油天然氣股份有限公司發(fā)布公告稱，公司于2018年6月7日接到公司控股股東中國石油天然氣集團有限公司通知，經(jīng)國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會批準，中國石油集團擬將其持有的公司9.7億股A股股份無償劃轉(zhuǎn)給北京誠通金控投資有限公司，9.7億股A股股份無償劃轉(zhuǎn)給國新投資有限公司。中國石油天然氣股份有限公司本次無償劃轉(zhuǎn)，總計約19.4億股，市值高達154億元。

去年以來，各地國有企業(yè)在各級國資委的領(lǐng)導(dǎo)下，精簡、調(diào)整經(jīng)營范圍和管理結(jié)構(gòu)，而調(diào)整的主要方式就是國有股權(quán)或資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)。在賬務(wù)處理上，資產(chǎn)劃出方一般按賬面價值減少資本公積或?qū)嵤召Y本，劃入方按同等金額增加資本公積或?qū)嵤召Y本。在稅務(wù)處理上，無償劃轉(zhuǎn)作為企業(yè)重組的一種形式，究竟涉及哪些稅種呢？又有哪些值得關(guān)注的稅務(wù)風險？

股權(quán)劃轉(zhuǎn)涉及三個稅種
當被劃轉(zhuǎn)標的是股權(quán)時，由于相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)屬并未發(fā)生變化，不涉及土地增值稅及契稅，可能會涉及增值稅、企業(yè)所得稅及印花稅。

增值稅。股權(quán)既不是商品也不是服務(wù)，劃轉(zhuǎn)非上市公司的股權(quán)時一般不會涉及增值稅問題。但上市公司股權(quán)由股票構(gòu)成。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文件）規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。上市公司的股票買賣活動系金融商品轉(zhuǎn)讓，需按照“銷售服務(wù)—金融服務(wù)”繳納增值稅。同時，根據(jù)上述文件第十四條規(guī)定，單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，視同銷售服務(wù)。因此，上市公司的股票被無償劃轉(zhuǎn)，需要視同銷售服務(wù)繳納增值稅。

企業(yè)所得稅。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號，以下簡稱109號文件）規(guī)定，對符合條件的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，可以適用特殊性稅務(wù)處理，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。然而，國資委并不是企業(yè)，國資委100%控股企業(yè)間的股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，不適用這一政策。筆者認為，國資委100%控股企業(yè)間，按照賬面價值的股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，可以分解為國資委按照賬面價值從劃出方減資，同時對劃入方增資，不繳納企業(yè)所得稅。但是，對國資委非100%控股企業(yè)間或多層級企業(yè)間的股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)以及未按賬面價值的劃轉(zhuǎn)，在現(xiàn)行政策框架下均需要繳納企業(yè)所得稅。

印花稅。無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)一般需要繳納印花稅，但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于辦理上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券（股票）交易印花稅有關(guān)審批事項的通知》（國稅函〔2004〕941號），對經(jīng)國務(wù)院和省級人民政府決定或批準進行的國有（含國有控股）企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收證券（股票）交易印花稅。

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉及五個稅種
當被劃轉(zhuǎn)標的是資產(chǎn)，包括存貨等實物資產(chǎn)以及土地使用權(quán)、不動產(chǎn)等，在稅務(wù)處理時與劃轉(zhuǎn)股權(quán)有很大區(qū)別，可能會涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅及印花稅。

增值稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（稅務(wù)總局公告2011年第13號）以及36號文件明確了通過合并、分立、出售、置換等方式資產(chǎn)重組不征收增值稅。但是，對于資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是否屬于不征稅范圍，目前各地理解不一，尚有爭議。

企業(yè)所得稅。資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)在企業(yè)所得稅處理上，同股權(quán)劃轉(zhuǎn)的規(guī)定一致。

土地增值稅?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）并未明確劃轉(zhuǎn)是否可以暫不征收土地增值稅。因此當劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)中有土地使用權(quán)及不動產(chǎn)時，是否征收土地增值稅，尚不明確。

契稅?！敦斦俊⒍悇?wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）規(guī)定，對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬的單位，以及同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例施行細則》規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據(jù)。無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，需要按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目繳納印花稅。

應(yīng)該注意哪些稅務(wù)風險

國企在無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)時，應(yīng)認真研究現(xiàn)行的并購重組稅收法規(guī)，防止出現(xiàn)政策理解偏差。由于國企的體量一般比較大，在無償劃轉(zhuǎn)中一旦出現(xiàn)稅務(wù)問題，會產(chǎn)生比較大的稅務(wù)風險。

在具體的實操層面，應(yīng)注意統(tǒng)籌分析考慮各稅種的處理方法。如在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的企業(yè)所得稅處理上，符合條件的可以考慮適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理，或者《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）規(guī)定的遞延納稅政策。通過統(tǒng)籌考量、合理籌劃，盡量避免稅務(wù)爭議，防范稅務(wù)風險。

鑒于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的部分稅種處理尚有爭議，應(yīng)積極與主管稅務(wù)機關(guān)溝通，爭取稅務(wù)事項事前裁定，使重組行為有明確的稅收確定性。

目前，新一輪的國企改革及混合所有制改革正在進行中，國企間的無償劃轉(zhuǎn)將會日益增多。對此，建議國家應(yīng)該在政策上予以更多支持。一方面，建議統(tǒng)一各稅種間對于并購重組的定義，明確企業(yè)的重組行為的政策適用范圍。另一方面，建議在并購重組領(lǐng)域試行稅務(wù)事先裁定制度，以明晰改制重組的稅務(wù)成本。