房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓計稅依據(jù)明顯偏低，稅務(wù)機關(guān)核定征收并定性偷稅！

《稅收征管法》第六十三條第一款對偷稅及其行為方式進行了認(rèn)定。但是，該條款并未明確偷稅是否以納稅人主觀故意為要件，因此造成實務(wù)中爭議不斷。由于一般性的少繳稅款與偷稅行為造成的少繳稅款涉及到是否需要對行為人罰款以及稅款的追征期限等問題，因此多數(shù)行為人被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為偷稅時，都會以不存在主觀故意為抗辯理由，但是主觀目的并不是一個純主觀的事物，它可以通過客觀的手段行為體現(xiàn)出來，從而綜合考量判斷。本期通過一則房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓被稅務(wù)機關(guān)核定，并認(rèn)定企業(yè)構(gòu)成偷稅進行處罰的案例對偷稅的主觀要件問題及稅務(wù)機關(guān)行使核定的自由裁量權(quán)問題進行探討。

一、案情簡介
2017年12月11日，Y房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司以2000元/平米的價格銷售其開發(fā)的坐落于新賓高中××街××多套門市房，房屋總價款966600元，應(yīng)繳納增值稅138000.25元及城建稅6900.01元。該房款未記入銷售收入賬目，亦未進行納稅申報。

2019年3月18日，國家稅務(wù)總局F市稅務(wù)局第一稽查局以“Y公司可能存在少計或不計收入及發(fā)票違法行為”為由，對Y公司立案檢查，2019年6月Y公司以2000元/平米申報的計稅依據(jù)，向稅務(wù)機關(guān)補繳其出售的案涉五套門市房的增值稅138000.25元及城建稅6900.01元。2019年9月23日，稽查局對Y公司作出（F稅一稽罰[2019]50015號）《稅務(wù)行政處罰決定書》，認(rèn)定Y公司2017年銷售門市房時未在法定期限內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納增值稅及附加；在2019年6月補繳該筆稅款時，其中的5套門市房申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由，造成未足額申報繳納增值稅及附加。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，決定對Y公司因2017年銷售門市房時未在法定的期限內(nèi)申報繳納而造成的少繳增值稅、城建稅稅款處以2倍的罰款，罰款金額289800.52元；因在2019年6月補繳該筆稅款時，其中的5套門市房申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由，而造成的少繳增值稅、城建稅稅款處以1倍的罰款，罰款金額62490.47元。

案涉5套門市房由全省統(tǒng)一招標(biāo)評估公司評估的市場價格為6000元/平米，進入稅務(wù)產(chǎn)權(quán)交易系統(tǒng)的價格為評估價格下浮20%的價格，即4800元/平米。

Y公司不服處罰決定提起行政訴訟。該案現(xiàn)已二審審理終結(jié)。

二、本案爭議焦點及各方觀點
本案的爭議焦點是Y公司是否構(gòu)成偷稅，稽查局適用的法律依據(jù)是否正確。

Y公司認(rèn)為，根據(jù)相關(guān)法律，偷稅行為的法定要件是有明確規(guī)定的，Y公司不存在法律規(guī)定的與偷稅相對應(yīng)的任何一種行為。稽查局和一審法院在沒有任何證據(jù)證明Y公司具有法定偷稅行為的情況下，違法認(rèn)定Y公司未申報納稅、銷售收入未入賬屬于偷稅，是錯誤的。Y公司在開具案涉5套門市房銷售發(fā)票之前，是經(jīng)新賓稅務(wù)局認(rèn)可按每平方米2000元辦理銷售手續(xù)的，而非擅作主張。從形式上看房屋售價偏低，但根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條第一款第（六）項的規(guī)定，納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。Y公司是營利性企業(yè)法人，以任何價格銷售房屋都不存在違法問題，只要按稅務(wù)機關(guān)核定的應(yīng)納稅額繳納稅款即可，不應(yīng)承擔(dān)罰款。

稽查局辯稱，Y公司違法事實清楚。Y公司2017年12月份銷售門市房收入276萬元，2018年1月申報銷售收入為零，未在法定期限內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納增值稅及城建稅，構(gòu)成虛假納稅申報，主觀偷稅意圖明顯；Y公司在2019年6月補繳該筆稅款時，其中的5套門市房Y公司按2000元/平方米申報的計稅依據(jù)，比核定價格4800元/平方米明顯偏低，又無正當(dāng)理由，造成未足額申報繳納增值稅及城建稅?；榫忠罁?jù)法律規(guī)定處以罰款，適用法律正確。

原審法院認(rèn)為，Y公司在2017年12月11日銷售五套門市房，采取不列、少列收入等手段不繳應(yīng)納增值稅、城建稅的事實成立。本案中，稅務(wù)機關(guān)使用全省統(tǒng)一的評估系統(tǒng)對案涉門市房進行評估，并對評估價格和申報價格進行比對，申報價格明顯偏低且無正當(dāng)理由，稽查局按照評估價格下浮后稅務(wù)產(chǎn)權(quán)交易系統(tǒng)生成的價格核定計稅價格，并對Y公司予以處罰的行為并無不當(dāng)。

三、華稅觀點
（一）“計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”的判斷具有較強的裁量性

《稅收征管法》第三十五條第一款第（六）項：納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，無正當(dāng)理由，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅款。何為房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的“計稅依據(jù)明顯偏低”、“正當(dāng)理由”卻未有國家層面的一般性的稅收規(guī)定。因此，對是否構(gòu)成“明顯”的判定屬于稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的范圍。但稅務(wù)機關(guān)在行使該項自由裁量權(quán)時也應(yīng)遵守基本的法治原則和稅收法治精神，在保障國家稅權(quán)的同時，應(yīng)當(dāng)充分考慮到納稅人的權(quán)利保護問題。實踐中，有些地區(qū)稅務(wù)機關(guān)會參照《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（二）》第十九條關(guān)于“轉(zhuǎn)讓價格達(dá)不到交易時交易地的指導(dǎo)價或者市場交易價百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價”的規(guī)定，來認(rèn)定是否屬于“計稅依據(jù)明顯偏低”。

需注意的是，納稅人的計稅依據(jù)如果低于市場價格，但尚未達(dá)到明顯的程度，稅務(wù)機關(guān)也是無權(quán)核定應(yīng)納稅額的。這主要是考慮到納稅人擁有市場定價權(quán)，而市場價格受到諸多因素影響，其在一定范圍內(nèi)波動是正常合理的。因此，只有當(dāng)納稅人的計稅依據(jù)明顯低于市場價格從而對國家利益產(chǎn)生明顯影響時，稅務(wù)機關(guān)才能行使核定應(yīng)納稅額的權(quán)力。

是否具有“正當(dāng)理由”，則要結(jié)合納稅人舉證來分析。在房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低被稅務(wù)機關(guān)核定的爭議案件中，納稅人提出的常見理由有：（1）轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)自身特性決定售價低：如轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)地理位置差、房產(chǎn)內(nèi)部設(shè)計不好、房產(chǎn)有質(zhì)量問題等；（2）特定的交易目的影響了售價：例如為了突擊完成銷售目標(biāo)，以相對低的價格出售房產(chǎn)；廣告中公布的售價低，但是為了遵守作出的承諾，依舊按照廣告中公布的售價出售；雖然售價低于市場價，但是利潤率符合相關(guān)規(guī)定等；（3）納稅人自身經(jīng)營狀況：例如納稅人資金緊張，為了資金融通需要迅速出售房產(chǎn)回籠資金，售價低于行價。其中第一類理由，若經(jīng)過價格評估部門評估確定根據(jù)這些房產(chǎn)自身因素調(diào)整后售價，高于實際售價時，這類理由不能作為正當(dāng)理由。第二類理由本質(zhì)上屬于交易行為合理性的理由，這屬于民法意思自治范疇。但是民法中交易行為的合理性與稅法中交易價格的合理性不可等同。交易價格的合理性要求嚴(yán)苛。對于第三類理由，一般情況下納稅人自身經(jīng)營狀況不會構(gòu)成其交易價格偏低的合理性依據(jù)。

本案中，僅從目前披露的案件情況看，W公司原申報房產(chǎn)的計稅額為966600元，平均2000元/平米。但經(jīng)評估的市場價格為6000元/平米，稽查局按照評估價格下浮后稅務(wù)產(chǎn)權(quán)交易系統(tǒng)生成的價格核定計稅價價格，認(rèn)為實際應(yīng)稅額約為2319840元才合理，按當(dāng)時當(dāng)?shù)貎r格為4800元／㎡。Y公司轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)每平方米單位面積定價為稅務(wù)機關(guān)核定價格的41.7%，屬于“計稅價格明顯偏低”，且Y公司不具有“正當(dāng)理由”，對此稅務(wù)機關(guān)可以核定計稅價格。而稅務(wù)機關(guān)在核定后定性偷稅予以處罰的行為值得商榷。

（二）構(gòu)成偷稅需以納稅人存在“主觀故意”為要件

《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定，“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！?br />
《稅收征管法》對偷稅的概念予以明確，強調(diào)只有符合“ 四種手段，一個結(jié)果”才屬于偷稅，也即構(gòu)成偷稅的客觀手段和行為后果。四種手段包括：（ 1） 偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；（2） 在賬簿上多列支出或者不列、少列收入；（3）經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報；（4）進行虛假的納稅申報?！耙粋€結(jié)果”是指通過以上手段，必須要實際造成不繳或者少繳稅款。

《稅收征管法》很明確的規(guī)定了偷稅的客觀手段和行為后果兩個構(gòu)成要件，但是對于構(gòu)成偷稅是否以“主觀故意”為要件，卻未能予以明確。我們通過對《稅收征管法》第六十三條第一款四種手段的理解與判斷，“主觀故意”實則已經(jīng)內(nèi)化于前三種手段之中，有這幾種行為，必然伴隨著故意，無需單獨考慮主觀狀態(tài)。對于第四種手段來說，就需要對主觀狀態(tài)加以考慮。如納稅人賬簿和記賬憑證是真實的、收入和支出是真實的、同時按照規(guī)定期限進行了納稅申報，只是由于對稅收政策的理解產(chǎn)生偏差而導(dǎo)致納稅申報不實，此種情形下就不應(yīng)認(rèn)定為偷稅。

（三）認(rèn)定納稅人構(gòu)成偷稅的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任

《行政訴訟法》規(guī)定，被告對作出的行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，應(yīng)當(dāng)提供作出該行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件。原告可以提供證明行政行為違法的證據(jù)。原告提供的證據(jù)不成立的，不免除被告的舉證責(zé)任。

可見，即便稅務(wù)機關(guān)在認(rèn)定納稅人存在偷稅時采取了過錯推定原則，一旦進入行政訴訟程序，其應(yīng)當(dāng)對做出行政行為合法負(fù)有完全的舉證責(zé)任?；诖?，北京高院判決，行政機關(guān)以構(gòu)成偷稅行為為由對當(dāng)事人作出行政處罰，應(yīng)當(dāng)對當(dāng)事人不繳或者少繳應(yīng)納稅款的主觀方面進行調(diào)查認(rèn)定，并在當(dāng)事人提起行政訴訟后就此承擔(dān)舉證責(zé)任。

在稅收執(zhí)法實踐當(dāng)中，由于對納稅人主觀心理進行判別具有相當(dāng)大難度，稅務(wù)機關(guān)往往選擇忽視，直接以行為認(rèn)定偷稅。而在訴訟程序當(dāng)中又不得不進行舉證，使對納稅人主觀方面進行舉證成為一道繞不開的關(guān)卡。

本案中，Y公司基于商業(yè)經(jīng)營中的定價權(quán)自主決定房屋銷售單價，雖因稅務(wù)機關(guān)核定需補繳稅款，但房屋銷售“計稅價格”偏低并不能體現(xiàn)Y公司具有偷稅的主觀狀態(tài)，稅務(wù)機關(guān)無法就Y公司具有偷稅故意充分舉證，則稅務(wù)機關(guān)在對Y公司房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進行核定后予以處罰的決定事實不清、證據(jù)不足。

（四）稅務(wù)機關(guān)行使自由裁量權(quán)的規(guī)范和控制

國家稅務(wù)總局按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見》（國稅發(fā)〔2012〕65號）的要求，制定并發(fā)布了《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》（國稅發(fā)〔2016〕78號）。其中提到，行政裁量權(quán)是行政機關(guān)依法行使行政處罰、行政許可、行政強制、行政征收、行政給付等職權(quán)時，根據(jù)法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，依據(jù)立法目的和公平合理的原則，自主作出決定和選擇行為方式、種類和幅度的權(quán)力。行政裁量權(quán)是現(xiàn)代行政權(quán)的重要組成部分，也是現(xiàn)代行政的必然要求。它的存在既是社會關(guān)系的復(fù)雜性所決定，又是法律規(guī)范的局限性所決定；既是提高行政效率的需要，也是實現(xiàn)個案公平的需要。但行政裁量權(quán)又是一把雙刃劍，容易被行政機關(guān)濫用，侵害公民、法人和其他組織的合法權(quán)益。因此，賦予行政機關(guān)行政裁量權(quán)的同時，必須對其進行規(guī)范和控制。

稅務(wù)行政裁量權(quán)的規(guī)范化行使是稅收法治達(dá)成的關(guān)鍵。自由裁量權(quán)產(chǎn)生發(fā)展的過程也是人們尋找有效手段控制自由裁量權(quán)的過程，目前對稅收自由裁量權(quán)的控制手段主要有立法控制、行政控制和司法控制，而筆者認(rèn)為控制自由裁量權(quán)最有效的途徑是稅收程序制度的建立和完善?，F(xiàn)代稅收法治國家的稅收法律法規(guī)在賦予稅務(wù)機關(guān)以自由裁量權(quán)的同時，也規(guī)定著行使自由裁量權(quán)的程序規(guī)則，這是保證稅收自由裁量權(quán)在行使過程中公開、公正、無私的重要手段。