稅務(wù)處理決定不應(yīng)作為稅務(wù)處罰決定裁量依據(jù)案

稅務(wù)行政處理決定與稅務(wù)行政處罰決定之間的關(guān)系長(zhǎng)久以來(lái)是行政審判中的爭(zhēng)議問(wèn)題，司法實(shí)踐中也出現(xiàn)了不同裁判觀點(diǎn)。但是，結(jié)合《行政處罰法》、《行政訴訟法》的立法目的以及保護(hù)納稅人合法權(quán)利的精神，筆者認(rèn)為法院不應(yīng)將生效的稅務(wù)處理決定作為稅務(wù)行政處罰決定的裁量依據(jù)，而應(yīng)當(dāng)在訴訟中對(duì)事實(shí)、證據(jù)以及法律適用重新作出認(rèn)定。本文為讀者分享一則相關(guān)案例并對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、案情簡(jiǎn)介
2010年下半年開始，海南房地產(chǎn)銷售形勢(shì)疲軟，甲公司開發(fā)的“聚仙閣”房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售情況不佳，導(dǎo)致資金鏈斷裂。為了保證項(xiàng)目的正常開發(fā)進(jìn)度，甲公司以其所開發(fā)項(xiàng)目待售的房源進(jìn)行預(yù)告登記，作為借款擔(dān)保，累計(jì)向10家小額貸款公司或個(gè)人借款共計(jì)9373萬(wàn)元。

以甲公司向其中一家貸款公司借款為例，甲公司用關(guān)聯(lián)公司的名義與該公司簽訂《借款合同》、《指定付款函》，約定該公司將2000萬(wàn)借款付給甲公司或其法定代表人徐某某，同時(shí)甲公司與該公司指定的代表人杜某某簽訂《商品房預(yù)售合同》，將甲公司名下的93套涉案房屋共7643.71平方米為其辦理預(yù)告登記，以此作為對(duì)所借款項(xiàng)的擔(dān)保。

國(guó)家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局稽查局（以下簡(jiǎn)稱“稽查局”）在對(duì)甲公司進(jìn)行稅務(wù)稽查后認(rèn)為，甲公司在銷售“聚仙閣”項(xiàng)目房產(chǎn)過(guò)程中存在未按規(guī)定足額申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等情形，遂作出《稅務(wù)處理決定書》、《稅務(wù)處罰決定書》。甲公司不服《稅務(wù)處罰決定書》，提起行政訴訟。

二、各方觀點(diǎn)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：生效的稅務(wù)處理決定所認(rèn)定的事實(shí)是否能夠直接作為法院裁判稅務(wù)行政處罰決定的事實(shí)依據(jù)。

甲公司觀點(diǎn)：被告作出的《稅務(wù)處理決定書》認(rèn)定原告銷售的房屋中的291套為銷售屬于事實(shí)錯(cuò)誤，據(jù)此認(rèn)定原告少繳營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、預(yù)繳土地增值稅的稅額錯(cuò)誤及處罰不當(dāng)。涉案291套房屋的銷售合同系出于借款擔(dān)保的目的而簽訂，并非銷售，被告沒(méi)有遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，其認(rèn)定原告發(fā)生銷售收入沒(méi)有法律依據(jù)與事實(shí)依據(jù)。

稽查局觀點(diǎn)：原告的訴求實(shí)質(zhì)上是對(duì)《稅務(wù)處理決定書》的內(nèi)容不服，不應(yīng)屬本案審理的范圍?！抖悇?wù)處理決定書》是由被告在職權(quán)范圍內(nèi)按照法定程序和方式作出的，該決定作出后依法送達(dá)至原告，原告在法定時(shí)限內(nèi)并未提起行政復(fù)議。故《稅務(wù)處理決定書》現(xiàn)己生效，其法律效力非經(jīng)法定途徑不容否定，應(yīng)當(dāng)作為審理本案和認(rèn)定被訴行政行為是否合法的事實(shí)依據(jù)。

法院觀點(diǎn)：《稅務(wù)處理決定書》所認(rèn)定原告的違法事實(shí)是《稅務(wù)處罰決定書》對(duì)原告作出行政處罰的基礎(chǔ)。本案《稅務(wù)處理決定書》因原告未在規(guī)定的期限內(nèi)提起行政復(fù)議，現(xiàn)已發(fā)生法律效力，其所認(rèn)定的事實(shí)可以作為認(rèn)定本案原告違法行為的依據(jù)。《稅務(wù)處理決定書》認(rèn)定的事實(shí)是否合法不是本案需要審查的范圍。

三、法律分析
（一）稅務(wù)處理決定作為作出稅務(wù)處罰的事實(shí)依據(jù)欠缺合法性
《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”第六十四條第二款規(guī)定：“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”

從上述條文的結(jié)構(gòu)可以看出，無(wú)論是偷稅原因造成的少繳稅款還是非偷稅原因造成的少繳稅款，都將面臨兩種并行的法律后果，即“追繳稅款、滯納金”和“處罰款”，并且這兩種法律后果分別由兩種不同的行政行為負(fù)責(zé)（前者為稅務(wù)處理，后者為稅務(wù)處罰）。由于兩種行政行為針對(duì)的是同一違法事實(shí)，因此可以說(shuō)稅務(wù)處理與稅務(wù)處罰具有一定的關(guān)聯(lián)性。

然而，上述法條并沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)處理與稅務(wù)行政處罰孰先孰后，亦沒(méi)有明示或者暗示稅務(wù)行政處罰以稅務(wù)處理為基礎(chǔ)。因此，本案法院認(rèn)定“《稅務(wù)處理決定書》所認(rèn)定原告的違法事實(shí)是《稅務(wù)處罰決定書》對(duì)原告作出行政處罰的基礎(chǔ)”是沒(méi)有法律依據(jù)的。

（二）《稅務(wù)處理決定書》認(rèn)定的事實(shí)不能作為行政訴訟定案依據(jù)
從證據(jù)層面來(lái)看，《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋[2002]21號(hào)）第六十八條規(guī)定：“下列事實(shí)法庭可以直接認(rèn)定：（一）眾所周知的事實(shí)；（二）自然規(guī)律及定理；（三）按照法律規(guī)定推定的事實(shí)；（四）已經(jīng)依法證明的事實(shí)；（五）根據(jù)日常生活經(jīng)驗(yàn)法則推定的事實(shí)。……”

那么，已經(jīng)生效的《稅務(wù)處理決定書》是否屬于上述法條第四項(xiàng)所規(guī)定的“已經(jīng)依法證明的事實(shí)”呢？筆者認(rèn)為，“已經(jīng)依法證明的事實(shí)”指經(jīng)司法程序確認(rèn)的事實(shí)，而基于時(shí)效屆滿或者前置條件未達(dá)成而導(dǎo)致的行政文書生效認(rèn)定的事實(shí)，不應(yīng)當(dāng)歸于此范疇。例如，因超過(guò)復(fù)議期限未提起復(fù)議或者因納稅前置條件未能滿足而導(dǎo)致稅務(wù)處理決定書產(chǎn)生法律效力，但其實(shí)體爭(zhēng)議問(wèn)題并沒(méi)有經(jīng)過(guò)法律確認(rèn)。司法實(shí)踐中，有部分法院表明態(tài)度，例如，在紹興市某砂石廠訴國(guó)家稅務(wù)局紹興市稽查局處罰案中，二審法院認(rèn)為，處理決定中認(rèn)定的違法事實(shí)并不屬于《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》第六十八條中法院可以直接認(rèn)定的事實(shí)。

（三）稅務(wù)行政處罰以稅務(wù)處理為基礎(chǔ)，將嚴(yán)重?fù)p害納稅人復(fù)議、訴訟的正當(dāng)權(quán)利
為了保障國(guó)家稅收，《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則設(shè)有納稅爭(zhēng)議納稅前置、復(fù)議前置的規(guī)定。易言之，納稅人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，納稅人須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后才可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，方可依法向人民法院起訴。而對(duì)于稅務(wù)行政處罰，納稅人申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟不受兩個(gè)前置的約束。因此，倘若將稅務(wù)處理作為稅務(wù)行政處罰的基礎(chǔ)，實(shí)質(zhì)上是將稅務(wù)行政處罰也納入兩個(gè)前置，這將嚴(yán)重?fù)p害納稅人行政復(fù)議、訴訟的正當(dāng)權(quán)利。

另一方面，由于稅務(wù)處理與稅務(wù)處罰具有一定關(guān)聯(lián)性，都會(huì)對(duì)同一違法事實(shí)作出判斷，因此司法實(shí)踐中，在審理由于納稅前置導(dǎo)致納稅人只能針對(duì)稅務(wù)處罰決定提起的訴訟的案件時(shí)，法院通常會(huì)對(duì)稅收處理決定中認(rèn)定的事實(shí)一并審查，甚至判決對(duì)稅務(wù)處理決定進(jìn)行變更。基于此，可以看出稅務(wù)處理決定即便生效，其認(rèn)定事實(shí)的法律效力仍然是不穩(wěn)定的，因此以稅務(wù)處理作為稅務(wù)行政處罰的依據(jù)顯然不合理。

因此，本案中法院“《稅務(wù)處理決定書》認(rèn)定的事實(shí)是否合法不是本案需要審查的范圍”的觀點(diǎn)是站不住腳的。