【2020年07月23日】難啃的蘋果（一）-- 美國稅制碎了一地

從古到今，有三只蘋果改變了世界。第一只被夏娃和亞當吃了，從此他們的眼睛明亮了。第二只打了牛頓爵士的頭，害得他天天仰望星空。我們今天要說的是第三只蘋果，它敲響了美國稅改的鐘聲，改變了國際稅收的面貌，打翻的歐盟友誼的小船。

  

一、列文歷數(shù)三宗罪
2013年蘋果公司在財富500強榜單中躥升11位，一躍至第6名。而此時世界正從金融危機中復蘇，美國民眾對大公司不滿情緒一時難以平復，政客們順應民意開始對蘋果公司展開境外避稅調查。美國參議院下的國內(nèi)安全和政府事務委員會常設調查分會（以下簡稱“調查分會”）于2013年5月21日舉辦了題為離岸利潤轉移和美國稅法的聽證會。此前2012年的9月份，調查分會對微軟公司和康柏公司已經(jīng)開展過同樣的調查，先期取得了一些資料，對問題有也初步了解。這次聽證會專門針對蘋果公司，調查分會有備而來。

  

調查分會主席，民主黨參議員卡爾·列文（Carl Levin）開場發(fā)言說，美國公司加速向境外轉移利潤，造成國內(nèi)稅收急劇下降。美國公司所得稅法定稅率是35%，實際稅收負擔率只有15%，部分原因就是利潤轉移。這是一個普遍性的問題，不是蘋果一家的問題，根源是美國稅制太爛。美國人民和參議員們要知道問題的嚴重性。


說到蘋果公司的避稅手段，列文參議員總結成了三點。
  
第一，大量利用海外公司囤積利潤

  

蘋果公司設立了大量的海外公司來囤積利潤。其中三個公司，AOI、ASI和AOE竟然是“無國籍公司”。這三個公司注冊在愛爾蘭，但是根據(jù)愛爾蘭法律，實際管理機構不在愛爾蘭不構成愛爾蘭稅務居民。蘋果公司利用了愛爾蘭稅法上的這個“漏洞”，將這三個公司申報為非居民，避免在愛爾蘭繳稅。另一方面，這三個公司的董事會在美國召開，主要資產(chǎn)在美國，銀行賬戶在美國，主要的管理層也在美國，但是美國法律按照注冊地來確定稅務居民身份，僅僅因為這三個公司注冊在愛爾蘭，不構成美國稅務居民，美國也無法對其征稅。

  
第二，通過成本分攤協(xié)議轉移利潤
  
蘋果公司的研發(fā)活動在美國進行，按理研發(fā)成果應當歸美國母公司 Apple Inc（“API")。但是，美國母公司與幾家境外母公司之間簽了一個成本分攤協(xié)議，就把大部分知識產(chǎn)權轉移到了海外，主要是愛爾蘭。這樣，蘋果公司制定轉讓定價政策時，就得以將知識產(chǎn)權有關的利潤歸集到位于愛爾蘭的ASI。

  愛爾蘭稅率很低，只有12%（作者注：2011年為12.5%）。但是蘋果公司仍會追求更低的稅負率。通過與愛爾蘭政府談判（作者注：通過預約定價安排，即“APA”，降低愛爾蘭子公司的利潤水平，將大量利潤轉移到避稅地)，蘋果公司進一步將稅負率降至2%。這樣，大量的利潤納稅很少。

  
第三，利用打鉤規(guī)則規(guī)避美國稅
  
為了防范境外子公司避稅，美國稅法中設置了F分部規(guī)則對ASI這類受控外國公司的利潤征稅。該規(guī)則下，ASI收到特許權使用費這類被動所得的當年，美國母公司需要在美國納稅。但是，美國稅法中另有一個打鉤規(guī)則，允許境內(nèi)外子公司通過打勾來選擇不被當成子公司對待（作者注：被忽略實體，即disregarded entity，被當成分支機構來對待。一旦打勾，母子公司之間的交易也就會被忽略，當成未發(fā)生一樣。關于打鉤規(guī)則請參見拙著《“走出去”企業(yè)稅務指南》第216-219頁，京東有售）。結果蘋果公司利用了這條規(guī)則，將ASI和AOE打勾，讓AOE和AOI收到的特許權使用費從美國納稅申報表上神奇地消失了。
  

  歷數(shù)了蘋果的三宗罪之后，列文參議員最后強調，美國稅制已經(jīng)碎了一地，這次聽證會目的是改進稅制，不是專門跟蘋果公司過不去。
  
二、麥凱恩打圓場：蘋果還是好蘋果
  
接下來出場的是共和黨參議員約翰·麥凱恩（John Sidney McCain III），就是2008年總統(tǒng)大選中敗給奧巴馬，2018年去世，遺囑中不許現(xiàn)任總統(tǒng)參加葬禮的那位。麥凱恩開場就說，我對蘋果公司的景仰如長江如水綿綿不絕，盡管如此，蘋果公司這種稅務策略，我也不能裝聾作啞視而不見，這樣對美國人民不公平。美國的稅收體系破爛不堪，毫無競爭力，我一直都想改進?，F(xiàn)在是時候堵住漏洞，讓蘋果這種公司改邪歸正，回到美國交稅，把一萬億的海外利潤拿回美國進行投資。

  共和黨一向對大公司很友好，麥凱恩說完了事出有因情有可原，再接著說蘋果公司的CEO庫克是一個杰出的CEO，前期調查中他來跟我們見面態(tài)度很好，說蘋果公司確實想在美國境內(nèi)發(fā)展制造業(yè)，創(chuàng)造更多的工作機會，他有意棄暗投明啊，我們的稅收制度要鼓勵他這么做。

  
當天預定發(fā)言的還有調查分會中還有兩位參議員，分會主席列文當場征求他們意見。
   
三、蘭大炮火力全開
  
共和黨人參議員蘭德·保羅（Rand Paul）人稱“蘭大炮”早就坐不住了，一聽此言，立刻開炮說，你們這是干嘛呢？堂堂國會欺負一個公司合適嗎？尤其是這么偉大的一個公司！避稅有錯嗎？你們在座的參議員們，哪個不想少交稅？你們雇CFO的時候，哪一個不想讓他幫你們合法節(jié)稅？蘋果公司違法了嗎？你把人家CEO拉過來做什么？我認為國會這件事做得不對，應當向蘋果公司道歉。國會向偉大的美國公司海外利潤伸手征稅，這很不對，受審的應當是國會。我們的稅法有問題，稅太高！在座的各位應當捫心自問，誰制定的這么糟糕的稅法？想讓公司把海外利潤拿回來，就不要征人家35%的稅。我曾經(jīng)提案把海外利潤的稅率降至5%，鼓勵大公司把利潤拿回來搞基建。這個提案在國會得到了70票，但是沒法通過。他們害怕這是引誘他們接受整體稅改，但整體稅改太難了。這覺得我們真應當向蘋果公司道歉，感激他們創(chuàng)造了就業(yè)機會，然后回過頭來把自己的工作做好，把我們的稅法修改得更好，更公平，更有國際競爭力。

  列文參議員回應說，老炮啊，你想向誰道歉向誰道歉，沒人攔你。我們這個委員會并不是來干這個的，我們是來調查稅務法規(guī)問題的。蘋果公司很了不起，也很能游說，但是該交多少稅，該在哪里交稅并不是它說了算。避稅是不對的，美國人民不答應。我們沒有強迫他們來這里，他們是自愿來解釋清楚的。我們只是想聽聽他們是如何做的，同時我們也請到了一些專家，也想聽聽專家們怎么說。
  
四、哈維教授主張放棄全球稅制
  
議員之外的參會人都是以證人身份出席的。作證前都要舉手宣誓所言屬實，人神共鑒，忒有儀式感。賓夕法尼亞州Villannova大學法學院教授理查德·哈維（Richard Harvey）履歷十分亮眼：前國稅局官員，1986年稅改時在財政部稅政司任職，后從普華永道管理合伙人位置上退休。哈維教授說，我仔細看了蘋果公司的架構，個人意見是蘋果公司所作所為沒有越過國際稅法的邊界，但是對他們的一些做法我有看法。
  

  “2011年蘋果公司將64%的利潤歸入愛爾蘭的子公司，其中ASI一家稅前利潤就有220億美元，只繳了千分之五的稅。這些子公司純粹是紙面上的，沒有員工，也沒有活動，也不在愛爾蘭管理和控制。蘋果公司說它沒有玩過什么花招，我驚呆了！這不是花招是什么？”

  
接下來哈維教授提到了轉讓定價、獨立交易原則、成本分攤協(xié)議和打鉤規(guī)則，就此涵蓋了列文參議員提到的三宗罪?？梢钥闯觯S教授是列文參議員背后的智囊。哈維教授說，蘋果公司有60%的利潤即不在愛爾蘭交稅，也不在美國繳稅，在哪里都不繳稅。因此，問題并不是蘋果公司是否違法，而是容忍蘋果公司這么做是否有道理。大家都同意應當做出改變了。但是如何改變，大家意見不同。
  
哈維教授說，如何行動？大體上有兩種情形：一種是大家等一等OECD出成果。OECD在研究這件事，據(jù)說近期會出一些成果。但是我個人認為OECD行動遲緩，咱等不起。另外一種情形就是咱大美國單邊行動，這種情形下很合適。因此，我建議短期內(nèi)強化F分部法規(guī)防止通過打鉤規(guī)則來規(guī)避它，同時，強化信息報送要求增加透明度；長期來看，獨立交易原則不靠譜，因此除非美國將稅率降至15%，否則美國就應當放棄全球稅制。如果這種做法無法實現(xiàn)，那么就要考慮最低稅。另外，美國公司在美國境內(nèi)借債并轉借貸給境外公司，這種利息支出也要做出限制。
  
五、美國稅改從這里啟航

  

2017年11月2日，當選剛好滿一年的美國總統(tǒng)特朗普履行承諾簽署了《減稅和就業(yè)法案》（“TCJA”），該法案于2018年1月1日正式實施。這次稅改是繼1986年里根稅改以來涉及范圍最廣、力度最大、影響最深遠的一次。公司稅方面，TCJA將公司所得稅最高35%的累進稅率改為21%單一比例稅率，通過對境外子公司匯回股息免稅放棄了全球重新稅制。此外，TCJA推出了稅基侵蝕最低稅額（BEMTA）規(guī)則和利息列支限制規(guī)則，并通過全球無形資產(chǎn)低稅收入 （GILTI）的征稅規(guī)定來加大針對CFC的反避稅力度。
  
現(xiàn)在回頭看，這次稅改中的所有武器，在五年前的蘋果聽證會上已經(jīng)亮相過了。美國稅改法規(guī)至今已經(jīng)有1000多頁，數(shù)量龐大，質量很高，是美國政客和稅務專家通力合作的成功典范。哈維教授功不可沒，但是教授們當時不敢奢望如此激進的改革措施能夠很快變成現(xiàn)實，結果稅改方案歷經(jīng)數(shù)次修改，終于以51:49票在參議院涉險過關，政客們的領導力也可圈可點。從稅改開始，經(jīng)濟強勁上升帶動股市屢創(chuàng)新高，這是后話。
  
聽證會還在繼續(xù)。正如哈維教授所述，這次聽證會是針對蘋果公司的批斗會，即使現(xiàn)行法規(guī)拿你沒辦法，公開你避稅細節(jié)對你公眾形象不利。蘋果公司如果應對才能逃出生天？且聽下回分解。

（未完待續(xù)）

本系列文章前篇請見：
難啃的蘋果（二）-- 庫克避稅有理
難啃的蘋果（三）-- 列文孤掌難鳴
難啃的蘋果（四）-- 別想秋后算賬，頂多亡羊補牢
難啃的蘋果（五）-- 歐盟挑起六方大戰(zhàn)
難啃的蘋果（六）- 獨立交易原則的勝利

【相關閱讀】：
1.Apple節(jié)稅130億歐的愛爾蘭稅收體系對“走出去”企業(yè)的價值（2021年9月28日；胡星）
2.【連載】史上最全的跨國公司稅收籌劃/交易架構研究蘋果/Facebook/亞馬遜/星巴克等 go！