《稅務(wù)研究》2020年第6期：我國與東盟國家個(gè)人所得稅稅制比較

我國與東盟國家個(gè)人所得稅稅制比較

趙書博  張  雪

首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院

我國與東盟國家經(jīng)貿(mào)關(guān)系密切，國家間的人員交往也越來越頻繁。東盟十國中除文萊外的其他國家均開征了個(gè)人所得稅，其中包括屬于高收入國家的新加坡，屬于中等偏上收入國家的泰國、馬來西亞，以及屬于中等偏下收入國家的越南、 老撾、緬甸、印度尼西亞、菲律賓和柬埔寨。對(duì)東盟國家個(gè)人所得進(jìn)行比較研究可以發(fā)現(xiàn)其可借鑒之處，在我國未來的個(gè)人所得改革中予以借鑒和吸收。

一、我國與東盟國家個(gè)人所得稅制度與征管比較
（一）納稅人比較

各國遵循屬人原則或?qū)俚卦瓌t確定納稅人的納稅義務(wù)。在實(shí)行屬人原則的國家，居民負(fù)有無限納稅義務(wù)，非居民負(fù)有有限納稅義務(wù)。在實(shí)行屬地原則的國家，居民與非居民僅就其來源于該國境內(nèi)的所得征稅。東盟開征了個(gè)人所得稅的9國中，老撾無特別規(guī)定是實(shí)行屬人原則還是實(shí)行屬地原則，也沒有關(guān)于居民的定義。新加坡、馬來西亞實(shí)行屬地原則，其他6國實(shí)行屬人原則，其中泰國規(guī)定納稅人來自境外的所得只有在匯回泰國境內(nèi)時(shí)才需納稅，即實(shí)行遞延納稅。

東盟各國居民身份的判斷標(biāo)準(zhǔn)分為三類：第一，時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)（馬來西亞、泰國）；第二，公民或時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)（菲律賓）；第三，住所或時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)（柬埔寨、新加坡、越南、緬甸、印度尼西亞5國）。各國對(duì)居民身份的判斷標(biāo)準(zhǔn)見表 1。

我國實(shí)行屬人原則，《個(gè)人所得稅法》第一條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的個(gè)人，為居民個(gè)人。我國采用住所與時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來判斷居民身份，與柬埔寨、新加坡、越南、緬甸、印度尼西亞5國采用的標(biāo)準(zhǔn)大體相同。其中，我國將時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)由2019年之前的“365天”調(diào)整為“183天”，更加符合國際慣例。

（二）稅收優(yōu)惠比較

各國一般對(duì)納稅人的雇傭所得、經(jīng)營所得與專業(yè)所得、投資所得、資本利得征稅。此外，有的國家還對(duì)博彩所得征稅。各國一般對(duì)納稅人獲得的下列所得給予免稅：銀行存款與特定債券利息，雇員報(bào)銷的與工作有關(guān)的費(fèi)用（如搬家費(fèi)、差旅費(fèi)），雇員因履職受到傷害或健康受到損害而得到的雇主賠償，雇員因某種原因（例如獻(xiàn)血）而收到的津貼，雇員收到的退休金，雇員被雇主免除的債務(wù)，納稅人獲得的禮物、遺產(chǎn)與贍養(yǎng)費(fèi)、獎(jiǎng)學(xué)金等。上述優(yōu)惠各國均有，下文只分析各國特色的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目。

1.文化體育所得優(yōu)惠。菲律賓規(guī)定，納稅人獲得的與宗教、慈善、科學(xué)、教育、藝術(shù)、文學(xué)等有關(guān)的獎(jiǎng)金或獎(jiǎng)品，以及參加符合條件的體育賽事獲得的獎(jiǎng)品等，免稅。老撾規(guī)定，從事經(jīng)有關(guān)機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的藝術(shù)、體育等活動(dòng)取得的所得，免稅。

2.總部員工優(yōu)惠。泰國國際商業(yè)中心（IBC）制度規(guī)定，在IBC從事全職工作的符合條件的外國人獲得的工薪所得，按照15%的低稅率征稅（該國的標(biāo)準(zhǔn)稅率為0～35%的累進(jìn)稅率）。該制度與公司所得稅優(yōu)惠共同使用，意在吸引企業(yè)總部入駐。馬來西亞規(guī)定，在該國運(yùn)營中心（PH）工作的外籍人士，只就其在馬來西亞工作期間取得的所得征稅。

3.特定地區(qū)優(yōu)惠。泰國、馬來西亞對(duì)在特定地區(qū)工作的高級(jí)人才給予稅收優(yōu)惠。泰國規(guī)定，在該國唯一的國家級(jí)經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)——東部經(jīng)濟(jì)走廊（EEC）工作的符合條件的管理者、專家及研究員，不論是泰國人還是外國人，其薪水、傭金、津貼及獎(jiǎng)金都可按17%的低稅率納稅，但不再享受其他優(yōu)惠；外國人如果享受17%低稅率優(yōu)惠， 必須滿足停留時(shí)間的要求。納稅人也可以選擇適用該國的標(biāo)準(zhǔn)稅率，此時(shí)其可以享受個(gè)人所得稅的其他優(yōu)惠。馬來西亞規(guī)定，在指定區(qū)域（目前僅限馬來西亞依斯干達(dá)）指定公司工作的符合條件的知識(shí)型工作者從事綠色技術(shù)、教育服務(wù)、醫(yī)療服務(wù)、創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)、財(cái)務(wù)咨詢等取得的所得，按15%的優(yōu)惠稅率征稅。該政策的實(shí)行時(shí)間是從2009年10月24日起至2020年12月31日止。

4.博彩優(yōu)惠。新加坡規(guī)定，納稅人的博彩所得免稅。自該國博彩合法化以來，在增加本國收入、促進(jìn)本國旅游業(yè)發(fā)展方面發(fā)揮了較大的作用。

5.資本利得優(yōu)惠。緬甸規(guī)定，納稅人未超過480萬緬甸元的非雇傭所得以及未超過500萬緬甸元的資本利得免稅。

目前我國對(duì)符合條件的殘疾人獲得的所得、在粵港澳大灣區(qū)工作的境外（含港澳臺(tái)）高端人才及緊缺人才獲得的符合條件的補(bǔ)貼所得、納稅人獲得的省部級(jí)及國際組織的獎(jiǎng)金、海員所得、符合條件的創(chuàng)新所得等給予稅收優(yōu)惠。這些稅收優(yōu)惠在促進(jìn)殘疾人就業(yè)、吸引人才到大灣區(qū)工作、激勵(lì)創(chuàng)新等方面發(fā)揮了一定的作用。與東盟國家相比，我國個(gè)人所得稅沒有總部員工優(yōu)惠、博彩優(yōu)惠以及專門針對(duì)外國專家的優(yōu)惠。

（三）可扣除項(xiàng)目比較

各國扣除項(xiàng)目主要分為以下幾類：一是標(biāo)準(zhǔn)扣除。該項(xiàng)扣除與個(gè)人基本生活直接相關(guān)，主要包括納稅人本人的標(biāo)準(zhǔn)扣除、配偶扣除、子女及其他被撫養(yǎng)人扣除等。二是與雇傭有關(guān)的扣除，包括向國家規(guī)定的強(qiáng)制退休金的繳款、繳納的健康保險(xiǎn)費(fèi)等。三是社會(huì)性扣除，包括納稅人本人及子女的教育支出、醫(yī)療支出、捐贈(zèng)等。四是與住房有關(guān)的扣除，包括住房抵押貸款利息等。五是經(jīng)營支出扣除，包括納稅人生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的成本費(fèi)用等。其中，各國關(guān)于第五類扣除的規(guī)定與企業(yè)所得稅非常類似，不再進(jìn)行比較，下文重點(diǎn)比較各國標(biāo)準(zhǔn)扣除、與雇傭有關(guān)的扣除、社會(huì)性扣除、與住房有關(guān)的扣除的異同。

1.標(biāo)準(zhǔn)扣除。（1）僅僅規(guī)定納稅人本人的標(biāo)準(zhǔn)扣除額。老撾規(guī)定，納稅人本人的標(biāo)準(zhǔn)扣除額為每人每月100萬基普。（2）規(guī)定了納稅人本人、配偶、被撫養(yǎng)人的標(biāo)準(zhǔn)扣除額。柬埔寨規(guī)定，被撫養(yǎng)人（年齡低于14周歲，或年齡未超過25周歲并在接受全日制教育）及無工作的配偶，每人每月可扣除15萬瑞爾。越南規(guī)定，居民納稅人月標(biāo)準(zhǔn)扣除額為900萬越南盾，納稅人可自動(dòng)享受該項(xiàng)扣除；每個(gè)被撫養(yǎng)人的月扣除額為360萬越南盾，該項(xiàng)扣除不可自動(dòng)享受，納稅人需在稅務(wù)機(jī)關(guān)就被撫養(yǎng)人進(jìn)行登記并且提供相應(yīng)證明文件。印度尼西亞納稅人本人的標(biāo)準(zhǔn)扣除額為5 400萬盧比、配偶的扣除額為450萬盧比、每個(gè)被撫養(yǎng)人（最多 3 個(gè)）的扣除額為450萬盧比。（3）規(guī)定了納稅人本人、配偶、被撫養(yǎng)人及父母的標(biāo)準(zhǔn)扣除額。緬甸規(guī)定，納稅人沒有應(yīng)稅所得的配偶每年的扣除額為100萬緬甸元，每個(gè)子女每年的扣除額為50萬緬甸元；納稅人與父母一起生活，每個(gè)父母可獲得每年100萬緬甸元的扣除。其中新加坡重點(diǎn)突出了對(duì)老人、兒童、殘疾人、職業(yè)母親的照顧，其稅前可扣除（寬免）項(xiàng)目包括：配偶寬免、勤勞所得寬免、子女寬免、贍養(yǎng)父母（至多兩人）寬免、學(xué)費(fèi)（包括學(xué)費(fèi)與考試費(fèi)，需要符合一定的條件）寬免、服兵役寬免等。如果相關(guān)主體是殘疾人，扣除額還會(huì)更高。例如，該國規(guī)定配偶寬免額為2 000新加坡元，但如果配偶?xì)埣玻瑢捗忸~為5 500新加坡元。此外，新加坡還規(guī)定，納稅人的第1、2及隨后的每個(gè)子女，父母可以分別獲得5 000新加坡元、10 000新加坡元和20 000新加坡元的兒童退稅。兒童退稅是新加坡給予本國居民的優(yōu)惠，意在鼓勵(lì)生育。馬來西亞根據(jù)子女年齡、是否照顧父母以及是否殘疾規(guī)定了不同的標(biāo)準(zhǔn)扣除額（見表2）。

2.與雇傭有關(guān)的扣除。能夠找到資料的8國均允許與雇傭有關(guān)的項(xiàng)目在稅前扣除，其中印度尼西亞只允許養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)在稅前扣除，其他國家則允許養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)等多個(gè)項(xiàng)目在稅前扣除。為防止避稅及促進(jìn)公平，各國均規(guī)定了扣除限額，例如印度尼西亞將限額與GDP掛鉤，規(guī)定雇員向經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)的養(yǎng)老基金或養(yǎng)老保險(xiǎn)儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)的繳款，按照工資的1%計(jì)算扣除，每年工資上限按照“1+上一年度GDP增速”調(diào)整。

3.社會(huì)性扣除。（1）教育費(fèi)用等的扣除。馬來西亞的扣除項(xiàng)目繁多，社會(huì)性扣除包括醫(yī)藥費(fèi)支出、殘疾人輔助設(shè)備支出、教育費(fèi)用、支付給托兒所與幼兒園的費(fèi)用等。（2）慈善捐贈(zèng)扣除。緬甸、泰國、新加坡、菲律賓、印度尼西亞、越南等國均允許慈善捐贈(zèng)扣除，但有捐贈(zèng)限額的規(guī)定。例如，緬甸規(guī)定，納稅人向由國家資助的或向在計(jì)劃與財(cái)政部通知中列明的宗教與慈善組織進(jìn)行的捐贈(zèng)可以扣除，但不能超過納稅人應(yīng)納稅所得額的20%；新加坡規(guī)定，納稅人向經(jīng)過批準(zhǔn)的慈善機(jī)構(gòu)、基金會(huì)等進(jìn)行的符合條件的捐贈(zèng)，可以按捐贈(zèng)額的250%在稅前扣除；泰國規(guī)定，納稅人向教育機(jī)構(gòu)、公共醫(yī)療機(jī)構(gòu)、經(jīng)批準(zhǔn)的慈善機(jī)構(gòu)和教育技術(shù)發(fā)展基金進(jìn)行的捐贈(zèng)可以扣除，但不能超過凈所得的10%；向特定教育項(xiàng)目及文化活動(dòng)進(jìn)行的捐贈(zèng)，可以雙倍扣除。（3）醫(yī)療費(fèi)用扣除。馬來西亞規(guī)定符合條件的醫(yī)療費(fèi)用可以扣除。

4.與住房有關(guān)的扣除。泰國、新加坡均規(guī)定，納稅人發(fā)生的住房抵押貸款利息允許扣除。

與東盟國家相同，我國的稅前扣除項(xiàng)目也分為四類，因納稅人自身收入與住房情況、子女受教育情況及贍養(yǎng)老人情況的不同而不同，更加體現(xiàn)了公平原則。我國規(guī)定，居民個(gè)人每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額為從綜合所得中減除費(fèi)用60 000元以及專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，這些扣除分為四類：（1）標(biāo)準(zhǔn)扣除：每個(gè)納稅人每年60 000元。（2）與雇傭有關(guān)的扣除：即我國的“專項(xiàng)扣除”，包括居民個(gè)人按照國家規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的住房公積金和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。其中，公積金稅前扣除比例不超過工資的12%；社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)，具體扣除比例分別為不超過工資的8%、2%、1%。（3）社會(huì)性扣除：包括捐贈(zèng)扣除及專項(xiàng)附加扣除中的子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、贍養(yǎng)老人等扣除。其中：納稅人本人及子女的教育支出。a.納稅人的子女接受全日制學(xué)歷教育，以及子女年滿3歲至小學(xué)入學(xué)前接受學(xué)前教育發(fā)生的相關(guān)支出，可以按1 000元 / 每月每個(gè)子女的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行定額扣除；b.納稅人在我國境內(nèi)接受學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育發(fā)生的費(fèi)用，按照400元/每月的標(biāo)準(zhǔn)扣除；c.納稅人接受技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育所發(fā)生的支出，在取得相關(guān)證書的當(dāng)年，按照3 600元的標(biāo)準(zhǔn)扣除。大病醫(yī)療專項(xiàng)扣除。納稅年度內(nèi)納稅人發(fā)生的與基本醫(yī)保相關(guān)的醫(yī)藥費(fèi)用，在其扣除醫(yī)保報(bào)銷后個(gè)人負(fù)擔(dān)的部分（指醫(yī)保目錄范圍內(nèi)的自付部分）累計(jì)超過1.5萬元，超過部分可以在納稅人辦理年度匯算清繳時(shí)據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過8萬元。贍養(yǎng)老人，按每月2 000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。捐贈(zèng)扣除。納稅人進(jìn)行的符合條件的捐贈(zèng)，不超過應(yīng)納稅所得額的30%的部分，允許扣除。（4）與住房有關(guān)的扣除：納稅人發(fā)生的住房貸款利息或者住房租金可以扣除。

（四）稅制模式及稅率比較

1.稅制模式。東盟國家的稅制模式總體上可分為兩類。

（1）分類稅制。老撾、越南、柬埔寨3國實(shí)行分類稅制，3國對(duì)所得的分類及適用稅率的規(guī)定不同。老撾對(duì)雇傭所得、經(jīng)營所得及資本利得分別適用不同的超額累進(jìn)稅率；對(duì)其他所得適用比例稅率。越南規(guī)定，雇傭所得適用累進(jìn)稅率；經(jīng)營所得與專業(yè)所得適用0.5%～5%的差別比例稅率；資本利得被認(rèn)定為“非正常所得”，按次納稅，應(yīng)納稅額為合同載明銷售價(jià)格的2%；投資所得方面，利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)等適用5%的稅率，但來自于銀行的符合條件的利息免稅。柬埔寨稅率分為4類：雇傭所得：該國將對(duì)納稅人工薪所得征收的稅稱為“工資稅”，適用累進(jìn)稅率。雇主必須按月預(yù)提雇員應(yīng)該繳納的稅款，并在該月結(jié)束之后的20天內(nèi)將稅款上繳給雇主住所所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)。該預(yù)提稅為最終預(yù)提稅，雇員無須提交納稅申報(bào)表。經(jīng)營所得：適用0～20%的累進(jìn)稅率。專業(yè)所得：納稅人因提供咨詢及類似服務(wù)獲得的所得，適用15%的最終預(yù)提稅。投資所得：a.租金適用10%的最終預(yù)提稅。b.特許權(quán)使用費(fèi)適用15%的最終預(yù)提稅。c.利息適用15%的最終預(yù)提稅。但納稅人來自居民銀行的非定期存款利息，適用4%的最終預(yù)提稅；來自定期存款的利息，適用6%的最終預(yù)提稅。向居民個(gè)人分配股息，無須預(yù)提稅款。

（2）綜合與分類相結(jié)合的稅制。上述實(shí)行分類稅制之外的其他國家實(shí)行這種模式，其中新加坡、泰國的綜合性程度較高。新加坡規(guī)定，納稅人獲得的雇傭所得、經(jīng)營所得以及投資所得等加總適用累進(jìn)稅率，但資本利得、符合條件的股息與利息所得等免稅，符合條件的特許權(quán)使用費(fèi)（文學(xué)、戲劇、音樂或藝術(shù)作品與經(jīng)批準(zhǔn)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)以及創(chuàng)新獲得的特許權(quán)使用費(fèi)）適用特殊的方法計(jì)算所得。泰國規(guī)定，雇傭所得、經(jīng)營與專業(yè)所得、資本利得計(jì)入總所得，適用超額累進(jìn)稅率。投資所得有兩種選擇：一是計(jì)入總所得，已經(jīng)繳納的預(yù)提稅（股息為10%、利息為15%）可以從總的應(yīng)納稅額中抵免；二是不計(jì)入總所得，其被征的預(yù)提稅為最終預(yù)提稅。

2.稅率。無論哪種稅制模式，各國均對(duì)雇傭所得等適用超額累進(jìn)稅率，具有以下特點(diǎn)。一方面，從變化趨勢看。菲律賓與馬來西亞、泰國通過改革所得級(jí)距或稅率結(jié)構(gòu)的方式來降低一部分人的稅收負(fù)擔(dān)。其中，菲律賓2023年以后適用的稅率表與現(xiàn)行稅率表相比，所得級(jí)距及第6級(jí)稅率沒有變化，但1～5級(jí)稅率有所降低。馬來西亞自2018年起適用的稅率表與之前相比，沒有級(jí)距變化，但3～5級(jí)的稅率有所降低。泰國自2017年起適用的稅率表與之前相比，稅率沒有變化，但7、 8級(jí)的所得級(jí)距有所提高。另一方面，從稅率水平看。各國的最高邊際稅率分別是：菲律賓、泰國和越南，35%；印度尼西亞，30%；馬來西亞，28%；緬甸，25%；老撾，24%；新加坡，22%；柬埔寨，20%。從稅率檔次看，馬來西亞為11級(jí)，在東盟國家中是稅率檔次最多的。

我國新的個(gè)人所得稅實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的模式，個(gè)人取得的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)所得綜合征收，適用超額累進(jìn)稅率，最高稅率為45%；其他所得分類征收，適用20%的比例稅率。這種模式與東盟一些國家相同，與2019年之前我國實(shí)行的分類稅制相比，更利于體現(xiàn)公平。

（五）我國與東盟國家個(gè)人所得稅征管比較

1.大多數(shù)國家實(shí)行歷年制。東盟實(shí)行個(gè)人所得稅的9國中，除緬甸以4月1日至次年3月31日為納稅年度外，其他8個(gè)國家實(shí)行歷年制，即均以一個(gè)日歷年作為納稅年度。

2.大多數(shù)國家以個(gè)人為納稅單位。馬來西亞、泰國、印度尼西亞允許納稅人自行選擇是以個(gè)人還是家庭為納稅單位，其他國家以個(gè)人為納稅單位。

3.大多數(shù)國家實(shí)行代扣代繳制度。東盟實(shí)行個(gè)人所得稅的9國中，除新加坡不適用代扣代繳制度外，其他8個(gè)國家均采用代扣代繳和自行申報(bào)相結(jié)合的納稅申報(bào)方式。

4.一些國家實(shí)行納稅申報(bào)表預(yù)填報(bào)制度。隨著數(shù)據(jù)可得范圍的擴(kuò)大，一些國家已開始采用納稅申報(bào)表預(yù)填報(bào)制度。在預(yù)填報(bào)模式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)將預(yù)先填好的申報(bào)表以書面或電子方式送交納稅人確認(rèn)，納稅人若無異議，可根據(jù)該申報(bào)表納稅；若有異議，則提供相關(guān)證據(jù)以修改申報(bào)表。東盟國家中新加坡、馬來西亞和印度尼西亞已采用預(yù)填報(bào)制度。以新加坡為例，其在2007年引入預(yù)填報(bào)制度，規(guī)定如雇主已將雇員的工資所得信息傳遞給稅務(wù)局且納稅人每年的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)相同，則納稅人無須填報(bào)納稅申報(bào)表，但納稅人需要申報(bào)額外所得或者更改減免申請(qǐng)的除外。該制度的適用范圍日益廣泛，預(yù)填報(bào)的申報(bào)表從2007年試點(diǎn)時(shí)的3.5萬份增加至2018年的139.76萬份。納稅人遵從度明顯提高，按時(shí)提交申報(bào)表的比例由2007年的91.18%增加至2018年的97.18%。

5.個(gè)別國家允許納稅人分期繳納稅款。分期納稅有利于均衡納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。泰國規(guī)定納稅人應(yīng)納稅額達(dá)3 000泰銖或以上，可分三期等額繳納稅款且不收取任何利息或附加費(fèi)。第一期稅款在其提交納稅申報(bào)表時(shí)繳納，第二期稅款自第一期稅款繳款日期滿之后的一個(gè)月內(nèi)繳納；第三期稅款自第二期稅款繳款日期滿之后的一個(gè)月內(nèi)繳納。菲律賓規(guī)定如果應(yīng)納稅款超過2 000比索，可分兩期繳納，繳稅日期分別為4月15日和10月15日。

我國與東盟國家在個(gè)人所得稅稅收征管方面存在以下共性：一是我國與東盟實(shí)行個(gè)人所得稅的9國中的8個(gè)國家相同，均以一個(gè)日歷年作為納稅年度；二是我國與東盟實(shí)行個(gè)人所得稅的9國均允許以個(gè)人作為納稅單位；三是我國與東盟實(shí)行個(gè)人所得稅的9國中除新加坡外的8個(gè)國家均采用代扣代繳和自行申報(bào)相結(jié)合納稅申報(bào)方式。但我國不允許按家庭申報(bào)、不允許分期納稅，也未實(shí)行預(yù)填報(bào)制度。


二、我國個(gè)人所得稅存在的問題
我國現(xiàn)行的《個(gè)人所得稅法》自2019年1月1日起開始實(shí)施，相比之前有較大的進(jìn)步，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)也有所降低。但不可否認(rèn)的是，其還存在一些問題。

（一）部分稅前扣除的規(guī)定不夠合理

1.稅前扣除涉及范圍不夠全面。目前，我國允許納稅人本人進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)扣除、贍養(yǎng)老人及子女接受教育進(jìn)行附加扣除，考慮到了影響稅收公平的因素，但尚未考慮配偶情況、子女教育之外的情況。

2.捐贈(zèng)扣除的比例還比較低。與東盟一些國家相比，我國慈善捐贈(zèng)稅前扣除比例較低。此外，對(duì)于未扣除完的捐贈(zèng)，并不允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，影響了一部分人進(jìn)行慈善捐贈(zèng)的積極性。

（二）最高邊際稅率還比較高

2018年修訂的《個(gè)人所得稅法》降低了中低收入者適用的稅率，但綜合所得適用的最高邊際稅率45%沒有變化。該稅率與東盟國家相比處于較高水平，不能較好適應(yīng)國際稅收競爭的需要，也不利于吸引人才。以企業(yè)總部為例，其是集團(tuán)的決策中心、財(cái)務(wù)中心等。企業(yè)總部的入駐可以提升一國在世界資源配置中的地位，并可以為該國貢獻(xiàn)大量的稅收（既包括總部企業(yè)直接繳納的稅收也包括間接繳納的稅收）。因而，各國均希望企業(yè)總部入駐本國。但個(gè)人所得稅稅率較高對(duì)一些企業(yè)在我國設(shè)立總部形成了一定程度的阻礙。

（三）稅收優(yōu)惠還未實(shí)現(xiàn)與企業(yè)所得稅完全銜接

以西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠為例，我國對(duì)鼓勵(lì)類企業(yè)給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠，但沒有給予企業(yè)所需人才的個(gè)人所得稅優(yōu)惠。眾所周知，企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵因素是人，而個(gè)人所得稅在支持西部地區(qū)方面恰恰沒有與企業(yè)所得稅匹配，導(dǎo)致高端人才向西部的流動(dòng)受到影響，影響了企業(yè)所得稅政策的實(shí)施效果（王軍，2018）。

（四）還未實(shí)行預(yù)填報(bào)制度

與東盟國家相比，我國尚未引入預(yù)填報(bào)制度，同時(shí)不允許按家庭聯(lián)合申報(bào)、不允許分期繳納稅款。（1）未實(shí)行預(yù)填報(bào)制度，納稅人的遵從成本較高。（2）我國不允許分期繳納稅款，部分納稅人在年度匯算清繳時(shí)需要補(bǔ)繳的稅款可能會(huì)較多。


三、借鑒東盟國家經(jīng)驗(yàn)改革我國個(gè)人所得稅稅制
東盟國家個(gè)人所得稅的相關(guān)情況具有一定的借鑒意義，在我國未來的個(gè)人所得改革中可以借鑒和吸收。

（一）進(jìn)一步明晰稅前扣除規(guī)定

1.標(biāo)準(zhǔn)扣除。建議我國實(shí)行差別化的標(biāo)準(zhǔn)扣除，分別規(guī)定納稅人本人、配偶、被撫養(yǎng)人的標(biāo)準(zhǔn)扣除額。（1）考慮配偶情況。納稅人配偶有無工作的情況不一致，為達(dá)到公平的目的，建議我國借鑒東盟一些國家的經(jīng)驗(yàn)，單獨(dú)規(guī)定納稅人沒有工作配偶的標(biāo)準(zhǔn)扣除額。（2）考慮不同家庭子女?dāng)?shù)量情況。隨著我國“開放二胎”政策的推行，不同家庭撫養(yǎng)子女的數(shù)量會(huì)出現(xiàn)差異。撫養(yǎng)子女不僅發(fā)生教育支出，還有其他多項(xiàng)生活支出。建議借鑒越南、新加坡等國的經(jīng)驗(yàn)，規(guī)定每個(gè)子女的標(biāo)準(zhǔn)扣除額，將子女教育附加扣除合并到子女標(biāo)準(zhǔn)扣除額中。（3）考慮納稅人本人、配偶及子女的身體情況?？梢越梃b新加坡等國的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)殘疾人適用較高的標(biāo)準(zhǔn)扣除額。

2. 慈善捐贈(zèng)扣除。建議我國在條件允許時(shí)進(jìn)一步提高捐贈(zèng)扣除比例，并允許納稅人將未扣除完的捐贈(zèng)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)3年，以增加納稅人進(jìn)行慈善捐贈(zèng)的積極性。

3. 標(biāo)準(zhǔn)扣除與專項(xiàng)附加扣除。我國需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展情況，及時(shí)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)扣除及專項(xiàng)附加扣除進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。

（二）條件成熟后進(jìn)一步降低稅率

在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，人員的流動(dòng)加快，一國稅制不具有競爭力就無法吸引與留住人才。綜合所得中的絕大部分所得為勤勞所得，生產(chǎn)經(jīng)營所得也是勤勞所得，二者的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該相同。建議我國將綜合所得適用的稅率向生產(chǎn)經(jīng)營所得適用的稅率靠攏，將最高邊際稅率降至 35%，同時(shí)簡化稅率。稅率的降低與檔次的簡化，有利于我國在國際稅收競爭中處于更加有利地位。 

（三）將個(gè)人所得稅優(yōu)惠與企業(yè)所得稅優(yōu)惠相銜接

前已述及，東盟一些國家將企業(yè)稅收優(yōu)惠與個(gè)人稅收優(yōu)惠緊密銜接，更好地促進(jìn)了人員、資金共同向待開發(fā)地區(qū)流動(dòng)，加快了這些地區(qū)的發(fā)展速度。考慮到我國西部大開發(fā)的建設(shè)需求，建議對(duì)在該地區(qū)工作的相關(guān)人才適用低稅率，將個(gè)人所得稅優(yōu)惠與企業(yè)所得稅優(yōu)惠相銜接。

（四）建議實(shí)行預(yù)填報(bào)制度與分期納稅制度

1.個(gè)人所得稅預(yù)填報(bào)由稅務(wù)部門完成，前提是其能從第三方獲得納稅人的涉稅信息并對(duì)這些信息進(jìn)行分析比對(duì)。建議以個(gè)人所得稅改革為契機(jī)，推動(dòng)公安、海關(guān)、銀行等機(jī)構(gòu)的信息與稅務(wù)部門共享，在充分獲得納稅人涉稅信息的基礎(chǔ)上，實(shí)行個(gè)人所得稅預(yù)填報(bào)制度，降低納稅人的遵從成本。

2.不建議我國實(shí)行按家庭申報(bào)。按家庭申報(bào)需要在稅法中明確界定“家庭”的含義，稅務(wù)部門需要采集納稅人的家庭信息。但我國家庭結(jié)構(gòu)復(fù)雜，國家衛(wèi)生健康委員會(huì)按照代際層次及親屬關(guān)系將其分為核心家庭、直系家庭、單人家庭和其他家庭等，且這些家庭中還存在一定比例的人戶分離的流動(dòng)家庭，即戶主居住地與戶籍地不在同一鄉(xiāng)（鎮(zhèn)、街道），給信息采集帶來了較大的難度。在目前稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握信息不充分的情況下，不建議引入家庭申報(bào)制度。

3.建議考慮允許納稅人分期繳納稅款。在年度匯算清繳中，對(duì)于需要補(bǔ)稅數(shù)額較大的納稅人，可以借鑒東盟部分國家的經(jīng)驗(yàn)，允許分為2期或3期繳納稅款，減輕納稅人在某一時(shí)點(diǎn)過大的資金壓力。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第6期。）