【2020年10月15日】難啃的蘋果（七）- BEPS尚未成功，OECD仍需努力

本系列文章前篇請(qǐng)見(jiàn)：
難啃的蘋果（一）-- 美國(guó)稅制碎了一地
難啃的蘋果（二）-- 庫(kù)克避稅有理
難啃的蘋果（三）-- 列文孤掌難鳴
難啃的蘋果（四）-- 別想秋后算賬，頂多亡羊補(bǔ)牢
難啃的蘋果（五）-- 歐盟挑起六方大戰(zhàn)
難啃的蘋果（六）- 獨(dú)立交易原則的勝利


扛住了美國(guó)國(guó)會(huì)的調(diào)查，又迎來(lái)了歐盟委員會(huì)的調(diào)查，2014年對(duì)蘋果公司而言是忐忑的一年。難兄難弟愛(ài)爾蘭的日子同樣不好過(guò)。這段期間OECD的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目（“BEPS”）進(jìn)展得如火如荼，愛(ài)爾蘭挖墻角的稅法，尤其是稅法中“無(wú)國(guó)籍”的規(guī)定成了眾矢之的。為了緩解壓力，愛(ài)爾蘭修改了稅法，不再允許稅收方面無(wú)國(guó)籍企業(yè)存在，改為按照管理和控制中心所在地確定稅務(wù)居民身份。這就動(dòng)搖了蘋果公司現(xiàn)有稅務(wù)籌劃的根基，蘋果公司相應(yīng)調(diào)整了稅務(wù)安排。
  

一、海上利潤(rùn)上岸了
  蘋果公司旗下AOE、AOI和ASI這三個(gè)實(shí)體，原來(lái)都是“無(wú)國(guó)籍”，是漂在海上的稅務(wù)居民?，F(xiàn)在要上岸了。這三個(gè)公司集中了蘋果公司在美洲以外市場(chǎng)的全部利潤(rùn)，上岸到愛(ài)爾蘭全額交稅蘋果會(huì)愿意嗎？當(dāng)然不會(huì)。2015年蘋果公司對(duì)愛(ài)爾蘭三個(gè)實(shí)體的稅務(wù)架構(gòu)進(jìn)行了重組。ASI和AOI這兩個(gè)愛(ài)爾蘭公司的管理和控制中心遷移到了澤西島，變?yōu)闈晌鞯亩悇?wù)居民。利潤(rùn)跟著無(wú)形資產(chǎn)走，相應(yīng)地海外現(xiàn)金也移到了澤西。
   
澤西行政區(qū)（Bailiwick of Jersey）是英國(guó)皇家屬地，位于諾曼地半島外海20公里處的海面上。由于天氣較溫和，澤西島是英國(guó)人非常喜歡的度假觀光勝地之一。英王管轄再加上度假圣地，避稅港的這兩個(gè)特征都具備了，澤西當(dāng)然不會(huì)浪費(fèi)掉天生麗質(zhì)，成了跨國(guó)公司避稅地中的新寵。

  

AOE卻沒(méi)有去澤西，而是老老實(shí)實(shí)地把管理和控制中心遷到了愛(ài)爾蘭。要說(shuō)避稅，沒(méi)有愛(ài)爾蘭政府幫忙可不成，絕不能和愛(ài)爾蘭脫鉤。，新的稅務(wù)架構(gòu)下蘋果公司繼續(xù)利用愛(ài)爾蘭來(lái)作為避稅策略的中心，蘋果公司美國(guó)以外的銷售集中到AOE 這個(gè)愛(ài)爾蘭稅務(wù)居民。這一安排非同小可。2015年第一季度愛(ài)爾蘭的GNP、GDP、出口、進(jìn)口、投資、外債等等一系列的指標(biāo)都產(chǎn)生了巨大的增長(zhǎng)，但是愛(ài)爾蘭政府從蘋果公司收到的稅收幾乎卻沒(méi)有變化。
  
AOE收入猛增，利潤(rùn)不增，其中的玄機(jī)在于成本費(fèi)用大幅增加，抵銷了收入的增長(zhǎng)。這些都是在愛(ài)爾蘭政府幫助下完成的。2015年這個(gè)新架構(gòu)下，無(wú)形資產(chǎn)則歸兩個(gè)澤西稅務(wù)居民AOI和ASI所有，歸愛(ài)爾蘭稅務(wù)居民AOE使用。AOE要向AOI和ASI購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)，愛(ài)爾蘭政府則允許AOE對(duì)購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)一次性列支。
  
說(shuō)起來(lái)這個(gè)一次性列支的規(guī)定，還是愛(ài)爾蘭政府根據(jù)美國(guó)商會(huì)的建議為蘋果公司量身定制的。愛(ài)爾蘭政府在2014年接受對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)推出了一次性列支的優(yōu)惠政策，除了這個(gè)一次性列支規(guī)定之外，還有研發(fā)支出抵免稅款的優(yōu)惠政策。這些政策共同作用的結(jié)果，就將AOE利潤(rùn)大大降低了。
  
凡是避稅地實(shí)體都是有錢沒(méi)處花。從愛(ài)爾蘭子公司向澤西島的子公司應(yīng)付巨額的無(wú)形資產(chǎn)支出，澤西公司也用不著這么多資金，還是當(dāng)做貸款留存愛(ài)爾蘭三個(gè)子公司，澤西子公司則向這三個(gè)公司收取利息，更加降低了愛(ài)爾蘭子公司的利潤(rùn)。

無(wú)論是購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)支出，還是利息支出，都不用擔(dān)心預(yù)提稅的問(wèn)題，因?yàn)閻?ài)爾蘭對(duì)這兩種支出都不征收預(yù)提稅。此外，這兩種支出都涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。愛(ài)爾蘭政府則一如既往既往地與AOE達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排來(lái)讓蘋果公司安心。預(yù)約定價(jià)安排過(guò)程中，愛(ài)爾蘭堅(jiān)持單邊測(cè)試，只看AOE一方的利潤(rùn)水平，對(duì)ASI和AOI畸高的利潤(rùn)視而不見(jiàn)?；谒幸陨显?，蘋果公司咬定愛(ài)爾蘭絕不放松。

  

2015年到2017年間蘋果公司在歐盟國(guó)家稅負(fù)率為多少呢？根據(jù)蘋果公司向美國(guó)證券交易會(huì)委員會(huì)申報(bào)的10k資料，蘋果公司在采用新的愛(ài)爾蘭架構(gòu)之后，2015年至2017年間美國(guó)以外的稅收負(fù)擔(dān)率在3.7~6.2%之間，根據(jù)這個(gè)資料推斷，蘋果公司在歐盟國(guó)家2015~2017年避稅金額在40億到210億英鎊之間。
  
二、不要求實(shí)質(zhì)性活動(dòng)的稅收優(yōu)惠都是挖墻角
  愛(ài)爾蘭這種挖墻角的作法，OECD稱做有害稅收實(shí)踐。OECD在BEPS第五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《考慮透明度與實(shí)質(zhì)性因素，更有效地打擊有害稅收實(shí)踐》中對(duì)此進(jìn)行了反思：有害稅收實(shí)踐的根本問(wèn)題在于濫用稅收優(yōu)惠而導(dǎo)致產(chǎn)生人為利潤(rùn)轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)，以及對(duì)于相關(guān)國(guó)內(nèi)法法規(guī)對(duì)某些稅收裁定缺乏透明度。也就是說(shuō)，稅收優(yōu)惠超過(guò)一定界限就是有害稅收實(shí)踐，那些躲躲閃閃缺乏透明度的稅收優(yōu)惠幾乎一定是有害稅收實(shí)踐。
  
早在1998年OECD就發(fā)布了一份名為《有害稅收實(shí)踐，一個(gè)新興的全球性問(wèn)題》的報(bào)告，并根據(jù)該報(bào)告設(shè)立了有害稅收（“FHTP”）論壇以推進(jìn)此項(xiàng)工作的開展。該報(bào)告明確有害稅收實(shí)踐是指一項(xiàng)潛在有害并且實(shí)際有害的稅收優(yōu)惠制度，并總結(jié)了有害稅收實(shí)踐的四項(xiàng)關(guān)鍵因素和八項(xiàng)其它因素。其中四項(xiàng)關(guān)鍵因素是：
  
第一，對(duì)是流動(dòng)性的金融及服務(wù)活動(dòng)不征稅，或者是稅率極低；
第二，有選擇性，與其所在國(guó)的國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)之間存在“環(huán)形籬笆”，也就是說(shuō)只是針對(duì)特定的境外所得、外資企業(yè)、或者是對(duì)國(guó)內(nèi)特定產(chǎn)業(yè)給予的稅收優(yōu)惠；
第三，該制度缺乏透明度；
第四，沒(méi)有針對(duì)該制度的有效情報(bào)交換。
  
八項(xiàng)其他因素則包括人為擴(kuò)大稅基、違背國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則、鼓勵(lì)在并無(wú)實(shí)質(zhì)活動(dòng)的情況下僅僅為了稅收利益而進(jìn)行的運(yùn)營(yíng)和安排等等。總結(jié)下來(lái)，有害稅收實(shí)踐是指各國(guó)通過(guò)降低稅率、增加稅收優(yōu)惠等方式，減輕納稅人負(fù)擔(dān)，從而吸引具有高度流動(dòng)性的生產(chǎn)要素和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的行為。
  
愛(ài)爾蘭以及澤西島這種做法就是典型的有害稅收實(shí)踐。對(duì)待有害稅收實(shí)踐應(yīng)當(dāng)怎么辦？OECD指出要靠各國(guó)相互監(jiān)督。這不是件容易的事。從1998年至今20多年過(guò)去了，沒(méi)有看到多大進(jìn)展。2013年的BEPS報(bào)告說(shuō)：革命尚未成功，同志仍需努力，要求FHTP重新修訂有害稅收實(shí)踐的相關(guān)內(nèi)容，并優(yōu)先關(guān)注兩大更新的焦點(diǎn)：第一對(duì)優(yōu)惠制度提出實(shí)質(zhì)性活動(dòng)的要求，第二，提高透明度，其中包括對(duì)優(yōu)惠制度的相關(guān)裁定、實(shí)施強(qiáng)制性的自發(fā)情報(bào)交換等等。

  

在實(shí)質(zhì)性要求方面，2013年的BEPS報(bào)告針對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)提出以下原則：只能允許對(duì)實(shí)際開展了相關(guān)研發(fā)活動(dòng)，并就此實(shí)際發(fā)生了是支出的納稅人給予稅收優(yōu)惠。針對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)（“IP”）的稅收優(yōu)惠制度，必須在支出、IP資產(chǎn)以及IP收入之間建立關(guān)聯(lián)性。新的架構(gòu)下，AOE以成本分?jǐn)偟姆绞絽⑴c蘋果公司的IP開發(fā)，并在愛(ài)爾蘭享受IP稅收優(yōu)惠，但是其涉及的利潤(rùn)有限，符合以上的要求并不難。澤西島是個(gè)避稅地，干脆就不征稅，哪里還用上稅收優(yōu)惠？以上規(guī)定也不適用。
  
針對(duì)非IP的稅收優(yōu)惠制度，如總部?jī)?yōu)惠制度、分銷或者服務(wù)中心優(yōu)惠制度、融資或者租賃優(yōu)惠制度、基金管理、優(yōu)惠制度、銀行和保險(xiǎn)優(yōu)惠制度、航運(yùn)公司優(yōu)惠制度、以及控股公司優(yōu)惠制度，2013年的BEPS報(bào)告也提出了實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求，同樣要求將可以享受稅收優(yōu)惠的收入和取得該收入必須開展的核心業(yè)務(wù)活動(dòng)聯(lián)系起來(lái)。然而，AOE很少涉及這方面的活動(dòng)，愛(ài)爾蘭政府也不用國(guó)此費(fèi)心。
  
在透明度方面，2013年的BEPS報(bào)告要求對(duì)六類相關(guān)特定裁定開展強(qiáng)制性自發(fā)情報(bào)交換，其中包括優(yōu)惠制度相關(guān)的裁定、單邊的預(yù)約定價(jià)安排或與轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的其他跨境單邊裁定下調(diào)整應(yīng)稅利潤(rùn)的跨境裁定、常設(shè)機(jī)構(gòu)的裁定、關(guān)聯(lián)方導(dǎo)管公司的裁定、以及經(jīng)FHTP同意的，因缺乏自發(fā)情報(bào)交換而可能引發(fā)BEPS問(wèn)題的其他任何類型的裁定。愛(ài)爾蘭對(duì)蘋果公司的預(yù)約定價(jià)安排也在交換之列，問(wèn)題是，情報(bào)交換能夠解決問(wèn)題嗎？
  
三、另一種稅收競(jìng)爭(zhēng)
  理論上來(lái)講，情報(bào)交換可以讓其它相關(guān)國(guó)家發(fā)現(xiàn)跨國(guó)公司的避稅行為并采取相關(guān)反避稅行動(dòng)。但是，美國(guó)和歐盟早已發(fā)現(xiàn)了蘋果沒(méi)有交稅，尤其在愛(ài)爾蘭沒(méi)有交稅，又能如何呢？

  

2016年歐盟委員會(huì)要求愛(ài)爾蘭政府向蘋果公司追稅之時(shí)，美國(guó)稅務(wù)局（“IRS”）的前局長(zhǎng) Mark Evansen在接受采訪時(shí)說(shuō)到，這是一個(gè)巨大的倒退，不是錢的問(wèn)題，這是法治的問(wèn)題，歐盟沒(méi)有權(quán)利征稅。同時(shí)，美國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)Jack Law說(shuō)這種做法并不符合公認(rèn)的稅收法律，引發(fā)美國(guó)和歐洲聯(lián)盟的領(lǐng)導(dǎo)人之間為此爭(zhēng)論不休，這樣做會(huì)產(chǎn)生一種對(duì)美國(guó)公司不利的環(huán)境。參加過(guò)蘋果聽(tīng)證的幾位參議員表態(tài)也很有意思。共和黨的蘭大炮說(shuō)，這個(gè)決定太糟了，讓一家公司交那么大一筆稅還要倒追很多年，向大洋兩岸的就業(yè)崗位提供者發(fā)出了錯(cuò)誤的信號(hào)。民主黨人列文則說(shuō)，蘋果公司從海外銷售中的手機(jī)中取得的特許經(jīng)營(yíng)費(fèi)產(chǎn)生于在美國(guó)進(jìn)行的設(shè)計(jì)和開發(fā)活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在美國(guó)征稅，不應(yīng)當(dāng)在愛(ài)爾蘭交稅。最后，美國(guó)通過(guò)國(guó)內(nèi)稅法改革解決了在國(guó)內(nèi)交稅的問(wèn)題，對(duì)于幫助歐盟征稅并不感興趣。

美國(guó)稅改采用了兩大手段來(lái)對(duì)付跨國(guó)避稅問(wèn)題。手段之一是大幅降低稅率，一直降低到21%，與全球所有重要經(jīng)濟(jì)體相比取得了稅率優(yōu)勢(shì)，再加上針對(duì)境外所得的各種稅收優(yōu)惠，其稅收優(yōu)勢(shì)更加明顯。這也是一種稅收競(jìng)爭(zhēng)，但這是正當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)，不是在害稅收競(jìng)爭(zhēng)。另一個(gè)手段則是以GILTI和FDII為代表的各種核定征收規(guī)則，則一定程度上防止了利潤(rùn)向避稅地轉(zhuǎn)移。美國(guó)稅改目前看來(lái)是相當(dāng)成功的。關(guān)于美國(guó)稅盡管，詳見(jiàn)難啃的蘋果（一）-- 美國(guó)稅制碎了一地。
  
歐盟這一邊沒(méi)有自身稅法上做文章，還是寄希望于在原先的國(guó)際稅收體系框架下，通過(guò)各種稅務(wù)合作機(jī)制來(lái)防范國(guó)際避稅。但是國(guó)家援助法案下的調(diào)查并未得到歐盟法院支持，針對(duì)愛(ài)爾蘭、盧森堡之類的挖墻角國(guó)家無(wú)計(jì)可施，縱使相互交換相關(guān)稅收裁定信息又能如何？
  
總之，從小處看有害稅收實(shí)踐的行動(dòng)看不到前景，從大處看整個(gè)BEPS的實(shí)施過(guò)程也不順利，全球反避稅道路漫漫。未來(lái)各國(guó)稅收競(jìng)爭(zhēng)加劇，稅率越來(lái)越低，以鄰為壑依據(jù)核定所得思路來(lái)保障財(cái)政收入會(huì)成為主流。

（未完待續(xù)）