例解企業(yè)改制重組印花稅新政

例解企業(yè)改制重組印花稅新政

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)
作者：于永勤
作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局

隨著我國(guó)改革開放的深入推進(jìn)和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，各類改制重組蓬勃興起并快速發(fā)展。增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅、契稅和印花稅等稅種的優(yōu)惠政策體系逐步建立，為實(shí)施改制重組提供了制度保障。其中，印花稅是對(duì)在中國(guó)境內(nèi)書立應(yīng)稅憑證、進(jìn)行證券交易的單位和個(gè)人征收的一種行為稅。
為支持企業(yè)改制、避免重復(fù)征稅，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號(hào)）明確，經(jīng)縣級(jí)以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)，在改制過(guò)程中給予印花稅優(yōu)惠。但該政策支持范圍偏窄、適用情形較少。
2024年8月，為進(jìn)一步激發(fā)各類經(jīng)營(yíng)主體內(nèi)生動(dòng)力和創(chuàng)新活力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組及事業(yè)單位改制有關(guān)印花稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2024年第14號(hào)，以下稱新政）出臺(tái)。新政不僅取消了過(guò)時(shí)的限制條件、擴(kuò)充了主體的適用范圍，還聚焦改制重組中的應(yīng)稅憑證（包括營(yíng)業(yè)賬簿、應(yīng)稅合同和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)）給予稅收優(yōu)惠。本文結(jié)合相關(guān)案例對(duì)新政內(nèi)容進(jìn)行解讀。

關(guān)于營(yíng)業(yè)賬簿的印花稅
新政第一條明確了改制重組營(yíng)業(yè)賬簿印花稅的兩類支持政策和四類應(yīng)納稅情形。
兩類支持政策是：企業(yè)改制重組以及事業(yè)單位改制過(guò)程中成立的新企業(yè)，其新啟用營(yíng)業(yè)賬簿記載的實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額，原已繳納印花稅的部分不再繳納印花稅，未繳納印花稅的部分和以后新增加的部分應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅 ；對(duì)經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施的重組項(xiàng)目中發(fā)生的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，債務(wù)人因債務(wù)轉(zhuǎn)為資本而增加的實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額，免征印花稅。
案例1：A有限公司為了改制上市，整體變更為A股份有限公司，變更前后股東人數(shù)及持股比例不變。
該公司將經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)65000萬(wàn)元（其中實(shí)收資本5000萬(wàn)元、資本公積 10000萬(wàn)元，都已按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)賬簿印花稅），折合成股份公司股本7500萬(wàn)股，超出股本部分的凈資產(chǎn)57500萬(wàn)元作為股本溢價(jià)計(jì)入資本公積。
稅務(wù)分析：A有限公司變更為股份有限公司屬于企業(yè)改制，變更后A股份有限公司新啟用營(yíng)業(yè)賬簿記載的股本、資本公積合計(jì)金額65000萬(wàn)元。原已繳納印花稅的15000萬(wàn)元不再繳納印花稅，未繳納印花稅的50000萬(wàn)元和以后新增加的部分應(yīng)當(dāng)按 0.025%稅率繳納印花稅。

案例2：B公司存續(xù)分立出甲公司。分立前B公司的實(shí)收資本10000萬(wàn)元、資本公積20000萬(wàn)元，都已按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)賬簿印花稅。分立后B公司的實(shí)收資本為6000萬(wàn)元、資本公積為20000萬(wàn)元。新設(shè)甲公司的實(shí)收資本為4000萬(wàn)元、資本公積為0。
稅務(wù)分析：分立前B公司實(shí)收資本和資本公積合計(jì)金額為30000萬(wàn)元，分立后B公司和甲公司的實(shí)收資本與資本公積合計(jì)金額也為30000萬(wàn)元，既沒(méi)有增加，也沒(méi)有減少。甲公司新啟用的營(yíng)業(yè)賬簿記載的實(shí)收資本和資本公積合計(jì)金額，不用再繳納印花稅。以后新增加的金額，應(yīng)按規(guī)定繳納印花稅。
四類應(yīng)征印花稅情形中，除“以后新增加的部分應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅”外，新政第一條還規(guī)定了另外三類情形。
第一類是企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)新增加的實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。

案例3：C公司因經(jīng)營(yíng)管理不善發(fā)生嚴(yán)重虧損，無(wú)力按時(shí)償還欠乙公司的500萬(wàn)元貨款。經(jīng)雙方協(xié)商確定，乙公司將對(duì)C公司的債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)投資，股權(quán)的公允價(jià)值為400萬(wàn)元。C公司的會(huì)計(jì)處理為增加實(shí)收資本300萬(wàn)元、資本公積100萬(wàn)元、營(yíng)業(yè)外收入100萬(wàn)元。
稅務(wù)分析：債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)后，C公司新增加的資金為400萬(wàn)元（實(shí)收資本300萬(wàn)元、資本公積100萬(wàn)元），新增金額應(yīng)按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)賬簿印花稅4000000×0.025%=1000（元）。
第二類是企業(yè)改制重組以及事業(yè)單位改制過(guò)程中，經(jīng)評(píng)估增加的實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)〔2008〕11號(hào)）規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益；企業(yè)的子公司進(jìn)行公司制改制的，母公司通常應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》的相關(guān)規(guī)定確定對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。

案例4：D公司是一家國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，依照公司法等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行混合所有制改革，整體改造成國(guó)有控股丙股份有限公司。改制前D公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 10億元，經(jīng)評(píng)估后的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12億元，評(píng)估增值2億元，改制后丙股份有限公司將評(píng)估增值計(jì)入資本公積。
稅務(wù)分析：丙股份有限公司由國(guó)有獨(dú)資企業(yè)改制而來(lái)，屬于企業(yè)改制。改制后新增資本公積2億元，應(yīng)按規(guī)定繳納印花稅200000000×0.025%=50000（元）。
第三類是企業(yè)其他會(huì)計(jì)科目記載的資金轉(zhuǎn)為實(shí)收資本（股本）或者資本公積的，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。這是指所有者權(quán)益類賬戶中的未分配利潤(rùn)和盈余公積轉(zhuǎn)增資本（包括資本公積）。需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)用實(shí)收資本（股本）和資本公積彌補(bǔ)虧損，從而減少實(shí)收資本（股本）和資本公積合計(jì)金額的，不得退還已繳納的營(yíng)業(yè)賬簿印花稅。

關(guān)于應(yīng)稅合同的印花稅
新政第二條規(guī)定，企業(yè)改制重組以及事業(yè)單位改制前書立但尚未履行完畢的各類應(yīng)稅合同，由改制重組后的主體承繼原合同權(quán)利和義務(wù)且未變更原合同計(jì)稅依據(jù)的，改制重組前已繳納印花稅的，不再繳納印花稅。
新政所稱企業(yè)改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司。
同時(shí)，原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權(quán)（股份）比例超過(guò)75%，且改制（變更）后公司承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)。
新政所稱事業(yè)單位改制，是指事業(yè)單位按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定改制為企業(yè)，原出資人（包括履行國(guó)有資產(chǎn)出資人職責(zé)的單位）存續(xù)并在改制后的企業(yè)中出資（股權(quán)、股份）比例超過(guò)50%。這與事業(yè)單位改制的契稅優(yōu)惠政策規(guī)定相同，即對(duì)符合上述條件的事業(yè)單位改制后新成立的企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬，也免征契稅。

案例5：E縣中醫(yī)院成立于1978年，是一家縣財(cái)政投資設(shè)立的事業(yè)單位。根據(jù)縣政府產(chǎn)權(quán)制度改革批復(fù)，改制為E醫(yī)院股份有限公司，注冊(cè)資本5250萬(wàn)元，其中原投資主體持股70%，陸某某、陳某某等150位醫(yī)院內(nèi)部職工持股30%。E縣中醫(yī)院改制前簽訂的尚未履行完畢的藥品采購(gòu)合同12000萬(wàn)元、新建門診樓的建設(shè)工程合同18000萬(wàn)元（都已按規(guī)定繳納應(yīng)稅合同印花稅），由E醫(yī)院股份有限公司承繼其權(quán)利和義務(wù)且未變更原合同計(jì)稅依據(jù)。
稅務(wù)分析：原出資人存續(xù)并在改制后的企業(yè)中出資比例超過(guò)50%，符合事業(yè)單位改制應(yīng)稅合同支持政策的適用條件，對(duì)改制后的E醫(yī)院股份有限公司承繼上述采購(gòu)合同和建設(shè)工程合同權(quán)利義務(wù)，不再重復(fù)繳納印花稅。

關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅
新政第三條第一款規(guī)定，對(duì)企業(yè)改制、合并、分立、破產(chǎn)清算以及事業(yè)單位改制書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅。
合并，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)。
原則上符合“原投資主體存續(xù)”等條件的合并，都可以按規(guī)定免征印花稅。這里需注意母公司與其全資子公司相互吸收合并的情形，只有母公司吸收合并其全資子公司，或者全資子公司反向吸收合并母公司，穿透實(shí)質(zhì)后原投資主體仍然存續(xù)的情形才可適用新政，不包括母公司與其非全資的控股子公司相互吸收合并的情形。

案例6：F公司吸收合并丁公司，丁公司的債權(quán)債務(wù)以及印花稅應(yīng)稅合同的相關(guān)權(quán)利義務(wù)由F公司承繼。丁公司合并前書立的應(yīng)稅合同都已按稅法規(guī)定繳納印花稅。
稅務(wù)分析：F公司吸收合并丁公司。丁公司未履行完的合同由F公司繼續(xù)履行，如果未變更原合同計(jì)稅依據(jù)的，不再繳納印花稅。如果合同計(jì)稅依據(jù)發(fā)生變更，則應(yīng)按印花稅法的相關(guān)規(guī)定申報(bào)繳納印花稅。
分立，是指公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司。投資主體相同，是指公司分立前后出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。
雖然企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定了重整、和解、破產(chǎn)清算三種程序，但要強(qiáng)調(diào)的是，新政規(guī)定的對(duì)破產(chǎn)清算書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免征印花稅，僅適用于破產(chǎn)清算，而破產(chǎn)重整與和解中書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)不適用上述免征印花稅優(yōu)惠。
新政第三條第二款明確，對(duì)縣級(jí)以上人民政府或者其所屬具有國(guó)有資產(chǎn)管理職責(zé)的部門按規(guī)定對(duì)土地使用權(quán)、房屋等建筑物和構(gòu)筑物所有權(quán)、股權(quán)進(jìn)行行政性調(diào)整書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅。
新政第三條第三款首次規(guī)定劃轉(zhuǎn)中書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅支持政策，即對(duì)同一投資主體內(nèi)部劃轉(zhuǎn)土地使用權(quán)、房屋等建筑物和構(gòu)筑物所有權(quán)、股權(quán)書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅。同一投資主體內(nèi)部，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司、個(gè)體工商戶之間。