美國稅改方案有哪些看點(diǎn)？

劉奇超 許維萱 沈濤

作者單位：中國人民大學(xué)數(shù)字稅收研究所，中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院

來源：中國稅務(wù)報  2021年10月27日 版次：06

前不久，美國眾議院籌款委員會在《重建更好未來計劃》中公布了一攬子結(jié)構(gòu)性稅改方案，預(yù)計在未來10年帶來約2.1萬億美元的增收規(guī)模，從而為社會安全網(wǎng)和氣候政策提供支持。

稅改方案的基本框架與細(xì)節(jié)安排

總體來講，這一版稅改方案與美國現(xiàn)行稅法保持了延續(xù)性，又在部分設(shè)計上有所突破。

公司所得稅。一是用三級累進(jìn)稅率取代單一比例稅率。應(yīng)稅所得超過500萬美元的公司適用26.5%的稅率，40萬美元到500萬美元之間的公司適用現(xiàn)行21%的稅率，低于40萬美元的公司適用18%的稅率，而對應(yīng)稅所得超過1000萬美元的公司征收3%的附加稅。同時，個人服務(wù)公司不適用累進(jìn)稅率，統(tǒng)一適用26.5%的稅率。二是提高公司之間分配股息的稅收扣除額。就公司取得其他美國公司分配的股息而言，現(xiàn)行稅法允許的扣除額一般為股息所得的50%，方案將這一比例提高至60%。而對于公司從持股比例超過20%的美國公司取得的股息所得，現(xiàn)行稅法允許的稅收扣除額為股息所得的65%，方案將這一比例提高至72.5%。

國際稅收。一是修改境外無形所得（FDII）、全球無形低稅所得（GILTI）規(guī)則。一方面，縮減FDII和GILTI的稅收扣除額，將原定于2026年生效的新稅收扣除安排提前至當(dāng)下實(shí)施，F(xiàn)DII扣除額比例從37.5%減至21.875%，GILTI扣除額比例從50%減至37.5%。在與擬議的26.5%的公司所得稅稅率相結(jié)合后，F(xiàn)DII實(shí)際稅率為20.7%，GILTI實(shí)際稅率為16.5625%。同時，取消現(xiàn)行稅法中扣除額不得超出納稅人扣除前應(yīng)稅所得的規(guī)定，并允許超出部分納入凈經(jīng)營虧損。另一方面，將用于計算GILTI的全球混合模式調(diào)整為國別混合模式，美國股東應(yīng)稅的GILTI是按國別單獨(dú)確定GILTI的總和，包括視同有形資產(chǎn)收入回報、合格經(jīng)營資產(chǎn)投資額和利息費(fèi)用的其他項目，也按國別確定。方案還將GILTI視同有形資產(chǎn)收入回報的扣除額從合格經(jīng)營資產(chǎn)投資額的10%減至5%，并要減去利息費(fèi)用，但該規(guī)則不適用于美國境內(nèi)受控外國公司的GILTI。二是修改稅基侵蝕與反濫用稅（BEAT）規(guī)則。首先，擴(kuò)大適用BEAT的納稅人范圍。在2023年12月31日之后開始的納稅年度，適用BEAT的納稅人不再限于稅基侵蝕款項（BEP）比例超過3%的納稅人，所有滿足總收入門檻的公司（受監(jiān)管的投資公司、房地產(chǎn)投資信托基金和S型公司除外，S型公司可視為小規(guī)模股份有限公司，其稅收繳納實(shí)行穿透原則，盈虧轉(zhuǎn)嫁到個人，只需繳納個人所得稅），都是適用BEAT的納稅人。其次，結(jié)構(gòu)性上調(diào)BEAT適用稅率。現(xiàn)行稅法規(guī)定的BEAT稅率（銀行和保險公司除外）為10%，計劃到2026年上調(diào)至12.5%。方案提出2022年~2023年BEAT稅率為10%，2024年~2025年為12.5%，2026年之后為15%。最后，修改BEAT中經(jīng)調(diào)整的應(yīng)稅所得規(guī)則。經(jīng)調(diào)整的應(yīng)稅所得指不考慮稅基侵蝕稅收優(yōu)惠、不根據(jù)BEP調(diào)整存貨資產(chǎn)的稅基，確定凈經(jīng)營虧損時不考慮扣除任何稅基侵蝕稅收優(yōu)惠，并根據(jù)與替代最低稅規(guī)則類似的規(guī)則計算出來的應(yīng)稅所得。此外，方案將支付給境外關(guān)聯(lián)方的某些存貨相關(guān)費(fèi)用也納入BEP的范圍。

個人所得稅。一是將個人所得稅邊際稅率提高至39.6%，分別適用于已婚聯(lián)合申報應(yīng)稅所得超過45萬美元、戶主申報超過42.5萬美元、單身申報超過40萬美元、已婚單獨(dú)申報超過22.5萬美元的納稅人，以及超過1.25萬美元的遺產(chǎn)和信托。二是將高收入納稅人的長期資本利得稅稅率提高至25%，自2021年9月13日之后開始適用，適用長期資本利得稅優(yōu)惠附帶權(quán)益的持有期由3年延長至5年。三是將投資凈收益稅（NIIT）的適用范圍擴(kuò)大至單身申報應(yīng)稅所得超過40萬美元、已婚聯(lián)合申報超過50萬美元、已婚單獨(dú)申報超過25萬美元的納稅人，以及信托和遺產(chǎn)，對其在普通貿(mào)易或業(yè)務(wù)中所獲得的投資凈收益征稅。此外，納稅人營運(yùn)資金投資的收益和處置S型公司股票或合伙企業(yè)權(quán)益等投資凈收益也被納入NIIT適用范圍。四是限制高收入納稅人合格經(jīng)營所得的扣除，已婚聯(lián)合申報、單身申報和已婚單獨(dú)申報納稅人的最高扣除額分別為50萬美元、40萬美元和25萬美元，信托和遺產(chǎn)的最高扣除額為1萬美元。五是對高收入納稅人征收附加稅，對于應(yīng)稅所得超過500萬美元的已婚聯(lián)合申報、戶主申報和單身申報納稅人，應(yīng)稅所得超過250萬美元的已婚單獨(dú)申報納稅人，以及信托超過10萬美元的部分，征收稅率3%的附加稅。

遺產(chǎn)稅和贈與稅。一是將遺產(chǎn)稅和贈與稅的稅收抵免額恢復(fù)至2010年水平，即在每人500萬美元的基礎(chǔ)上按照通貨膨脹率調(diào)整。二是修改遺產(chǎn)稅的估值規(guī)則，將適用于家庭農(nóng)場或家族企業(yè)合格不動產(chǎn)的特別估值扣除額從75萬美元增至1170萬美元。該估值扣除允許擁有農(nóng)場或企業(yè)中不動產(chǎn)的被繼承人在計算遺產(chǎn)稅時根據(jù)不動產(chǎn)的實(shí)際用途而非公平市場價值對財產(chǎn)進(jìn)行估值。三是對價值超過10萬美元的遺產(chǎn)征收稅率3%的附加稅。

社會保障繳費(fèi)。當(dāng)個人退休賬戶和固定繳費(fèi)退休賬戶的總額超過1000萬美元時，禁止納稅人在一個納稅年度內(nèi)向羅斯個人退休賬戶（美國個人退休賬戶的一種，以稅后收入繳費(fèi)，提款時免稅），或傳統(tǒng)個人退休賬戶繼續(xù)繳費(fèi)，這一限額僅適用于應(yīng)稅所得超過40萬美元的單身或已婚單獨(dú)申報納稅人、超過45萬美元的已婚聯(lián)合申報納稅人及超過42.5萬美元的戶主申報納稅人。

其他的稅改方案還包括：在10年內(nèi)提供789億美元來擴(kuò)大美國國內(nèi)收入局執(zhí)法預(yù)算；將加密貨幣與其他金融工具一樣納入洗售規(guī)則（指納稅人虧本出售證券，并在出售之前或之后30天內(nèi)購買基本相同的股票或證券，這種交易即為洗售，通過洗售交易股票或證券出現(xiàn)的虧損不能抵稅）適用范圍；增加對煙草和尼古丁的消費(fèi)稅，再次提出延長《美國救援計劃》中兒童稅收抵免、勞動所得稅收抵免、兒童和受撫養(yǎng)人護(hù)理稅收抵免這3項抵免規(guī)則的適用期。

稅改方案前途未明，有待進(jìn)一步觀察

應(yīng)當(dāng)說，眾議院版稅改方案為尋求更多民主黨人支持，具體條款的設(shè)計安排顯得更為溫和。對此，眾議院籌款委員會主席理查德·尼爾說：“方案將有助于應(yīng)對氣候變化，創(chuàng)造新的就業(yè)機(jī)會，同時促進(jìn)經(jīng)濟(jì)，重振社區(qū)?！卑讓m發(fā)言人安德魯·貝茨也給予肯定：“方案將為中產(chǎn)階級家庭減輕稅負(fù)，防止就業(yè)機(jī)會外流，以及確保最富有的美國人和大公司支付他們應(yīng)繳納的稅收份額?！?/font>

據(jù)美國國會聯(lián)合稅收委員會測算，眾議院版稅改方案將在未來10年籌集2.1萬億美元左右的資金，其中約1.2萬億美元主要用于為低收入和中等收入家庭減輕稅負(fù)，約9000億美元用于支付新的國內(nèi)開支。這會讓拜登政府3.5萬億美元支出計劃在接下來的磋商中面臨嚴(yán)重縮水的可能，但該方案也支持了拜登政府在稅改之初設(shè)定的兩項關(guān)鍵目標(biāo)：不對年收入低于40萬美元的美國人加重稅負(fù)；取消特朗普政府給予富人和公司的稅收優(yōu)惠。

當(dāng)然，眾議院版稅改方案也有一些重要的遺漏。例如，沒有提到完全或部分廢除當(dāng)前1萬美元的州和地方稅收扣除上限，一些眾議院民主黨人認(rèn)為這是該方案通過的必要條件。同時，方案未提及對全球賬面收入超過20億美元的公司征收15%的全球最低稅，以及國際稅收領(lǐng)域更深層次的調(diào)整，而這些是白宮和參議院更為關(guān)注的話題。