US GAAP 美國通用會計準(zhǔn)則中文版第6號：養(yǎng)老金核算

6養(yǎng)老金核算

6-1 會計定義概述

養(yǎng)老金計劃是為職工提供福利以應(yīng)對某些潛在事件，如退休、死亡、殘疾、或者失業(yè)的發(fā)生。該計劃大體上可以分為“確定給付計劃”及“確定繳費(fèi)計劃”。兩者的區(qū)別在于前者日后可以獲得確定的補(bǔ)償而后者平常按確定的金額繳費(fèi)。就是說，“確定給付計劃”提供給參加者確定的利益，而“確定繳費(fèi)計劃”向每個參加者提供一個賬戶，并且對繳費(fèi)金額和方法作了相應(yīng)的規(guī)定。

確定給付計劃

企業(yè)對“確定給付計劃”的會計核算目標(biāo)有兩個：（a）將養(yǎng)老金計劃相關(guān)支出在職工服務(wù)期間計入經(jīng)營費(fèi)用，（b）支付養(yǎng)老金時同時減少相關(guān)的負(fù)債和資產(chǎn)。為了減少養(yǎng)老金費(fèi)用在財務(wù)報表中的變動幅度，企業(yè)往往將養(yǎng)老金支出在日后一定期間攤銷，而不是一次確認(rèn)為費(fèi)用。養(yǎng)老金費(fèi)用包括年金損益、施行財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 87 號“雇主對養(yǎng)老金的會計核算”的規(guī)定時預(yù)計的凈資產(chǎn)和負(fù)債以及在養(yǎng)老計劃實(shí)施和修改之前員工因工作而享受到的相關(guān)福利。因此每年用于“確定給付計劃”的費(fèi)用包含以下幾個方面：

1. 服務(wù)成本；

2. 預(yù)計給付義務(wù)的利息費(fèi)用；

3. 該計劃相關(guān)資產(chǎn)的實(shí)際收益；

4. 前期未確認(rèn)服務(wù)成本的攤銷；

5. 未確認(rèn)損失及收益的攤銷；

6. 首次采用財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 87 號時未確認(rèn)的養(yǎng)老金計劃相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的分?jǐn)偂?/font>

由于財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 87 號對于分期攤銷的規(guī)定，很難確切對一個企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的預(yù)提養(yǎng)老金費(fèi)用或待攤銷養(yǎng)老金費(fèi)用進(jìn)行定義。如果企業(yè)在采用財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 87 號之后未修改養(yǎng)老金計劃，并且此前所有的養(yǎng)老金計劃相關(guān)的資產(chǎn)及負(fù)債均已確認(rèn)，此時，報表中的預(yù)提養(yǎng)老金費(fèi)用或待攤養(yǎng)老金費(fèi)用則反映該計劃的實(shí)際狀況。也就是說，待攤養(yǎng)老金費(fèi)用表示相對于經(jīng)營狀況多付的養(yǎng)老金費(fèi)用，而預(yù)提養(yǎng)老金費(fèi)用則表示相對于經(jīng)營狀況尚未付足的養(yǎng)老金費(fèi)用。

如果企業(yè)實(shí)行財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 87 號，當(dāng)養(yǎng)老金計劃結(jié)算或者發(fā)生了縮減的情況，企業(yè)應(yīng)記錄未確認(rèn)的收益和損失、前期服務(wù)費(fèi)用以及由此引起的凈資產(chǎn)或負(fù)債。養(yǎng)老金計劃結(jié)算以后，企業(yè)就解除了對養(yǎng)老金所負(fù)擔(dān)的義務(wù)。結(jié)算解決方案包括，購買有既定收益的年金保險合同，或者一次付清參與者未來將獲得的退休金。養(yǎng)老金計劃的縮減是指目前參加者的未來可獲得的收益的一部分發(fā)生了減少（比如暫停養(yǎng)老金計劃）。

有些企業(yè)會在解除勞動合同時一次付清養(yǎng)老金，此項費(fèi)用實(shí)際包括是應(yīng)分次支付的養(yǎng)老金費(fèi)用和未來應(yīng)付養(yǎng)老金的現(xiàn)值的合計。此種養(yǎng)老金費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在員工已接受該養(yǎng)老金計劃及該筆費(fèi)用能夠合理估計時開始計提。解除合同的補(bǔ)償金必須在能合理估算，并且雇員能接受企業(yè)提出的支付賠償金的方案下才能執(zhí)行。員工的強(qiáng)制性養(yǎng)老金計劃符合以下兩點(diǎn)時應(yīng)當(dāng)預(yù)提：（1）員工有資格享受該養(yǎng)老金計劃，（2）養(yǎng)老金的數(shù)目可以合理的估算。

確定繳費(fèi)計劃

在養(yǎng)老金的固定繳納計劃中，企業(yè)和雇員共同在參加者個人的養(yǎng)老金帳戶里投入資金。一名參與者所得到的福利包括：（1）他（或她）帳戶里投入的金額，（2） 該帳戶的利息收入，（3）參與者在未獲得保留退休金權(quán)力之前解除合同時，該參加者已投入的金額。該種養(yǎng)老金費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按期以應(yīng)計制為基礎(chǔ)來核算。

6-2 核算步驟及披露要求

確定給付計劃

對于提供一項或多項養(yǎng)老金計劃的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)披露以下事項。根據(jù)信息有用性的判斷，養(yǎng)老金計劃可以合并披露，也可以分類披露(財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第132 號(修

正)第 5 段)。然而，養(yǎng)老金計劃所披露的事項不應(yīng)該同其他退休后的福利計劃結(jié)合起來。一個公司需要在美國以外的地方支付養(yǎng)老金計劃時，如果他們的確定的給付計劃和總公司的確定的給付計劃有很大的區(qū)別，并且依據(jù)不同的假設(shè)，那么就不能和總公司的養(yǎng)老金計劃合并披露(財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 132 號(修正)第 6、

7 段)。公司養(yǎng)老金計劃支付對當(dāng)期經(jīng)營成果的影響必須要在每個時期的利潤表中加以披露。但對于在資產(chǎn)負(fù)債表中的披露，應(yīng)當(dāng)以報表日為基礎(chǔ)(財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 132 號(修正)第 5 段)。

1. 單獨(dú)披露確定給付計劃期初期末的變動情況表，如果可能，分別披露對以下項目的影響：

（1） 服務(wù)成本；

（2） 利息費(fèi)用；

（3） 職工自身的投入；

（4） 精算出的收益和損失；

（5） 外幣匯率的變化（國外養(yǎng)老金計劃，報告幣種非記賬幣種的情況）；

（6） 已支付的退休金；

（7） 養(yǎng)老金計劃的修改；

（8） 聯(lián)營情況；

（9） 權(quán)利的減少；

（10） 養(yǎng)老金計劃的縮減；

（11） 養(yǎng)老金計劃的結(jié)算；

（12） 特別的養(yǎng)老金終止/買斷計劃

2. 單獨(dú)披露養(yǎng)老金計劃相關(guān)凈資產(chǎn)期初期末的變動情況表，如果可能的話， 分別披露以下信息：

（1） 實(shí)際的資產(chǎn)收益率；

（2） 外幣匯率的變化（國外養(yǎng)老金計劃，報告幣種非記賬幣種的情況）；

（3） 企業(yè)投入的養(yǎng)老金計劃費(fèi)用；

（4） 職工投入的養(yǎng)老金計劃費(fèi)用；

（5） 已支付的養(yǎng)老金；

（6） 聯(lián)營情況；

（7） 權(quán)利的減少；

（8） 養(yǎng)老金計劃的結(jié)算。

3. 養(yǎng)老金計劃基金的情況（包括資產(chǎn)負(fù)債表中已確認(rèn)和未確認(rèn)的金額）， 包括以下方面：

（1） 未確認(rèn)的以前年度的服務(wù)成本；

（2） 未經(jīng)確認(rèn)的凈收益或凈損失（包括尚未以市場價值反映的資產(chǎn)收益或損失）；

（3） 在最初采用財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 87 號之前已經(jīng)存在的至今尚未確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債；

（4） 預(yù)付養(yǎng)老金費(fèi)用的凈值或預(yù)提養(yǎng)老金費(fèi)用。一個企業(yè)如果有兩個或兩個以上的養(yǎng)老金計劃，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示出預(yù)付養(yǎng)老金費(fèi)用和預(yù)提養(yǎng)老金費(fèi)用（財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 132 號(修正), 第 6 段）；

（5） 和最小養(yǎng)老金負(fù)債相關(guān)的每種無形資產(chǎn)和其他收入的累計值。

4. 該計劃相關(guān)資產(chǎn)的以下信息：

（1） 各類主要資產(chǎn)在該計劃總資產(chǎn)中按公允價值所占的比重（比如股票、債券、不動產(chǎn)等）；

（2） 對于投資組合政策的描述，如果可行的話，披露按資產(chǎn)負(fù)債表日各類主要資產(chǎn)的目標(biāo)加權(quán)比重；

（3） 描述是如何確定長期資產(chǎn)的整體期望回報率的；

（4） 其他的有關(guān)資產(chǎn)分類和一個類型中特殊資產(chǎn)的信息，這些信息有助于理解資產(chǎn)的風(fēng)險和長期資產(chǎn)的整體期望回報率。

5. 累計給付義務(wù)；

6. 資產(chǎn)負(fù)債表日后 5 年內(nèi)預(yù)計每年支付的養(yǎng)老金及 5 年內(nèi)的支付總額；

7. 資產(chǎn)負(fù)債表日后一年內(nèi)應(yīng)投入的養(yǎng)老金費(fèi)用。

8. 報告期確認(rèn)的與養(yǎng)老金計劃相關(guān)的期間費(fèi)用，分別就以下部分披露：

（1） 服務(wù)成本；

（2） 利息費(fèi)用；

（3） 該計劃相關(guān)資產(chǎn)的預(yù)期收益；

（4） 未確認(rèn)負(fù)債和資產(chǎn)的分?jǐn)偅?/font>

（5） 已確認(rèn)收益及損失；

（6） 已確認(rèn)的前期服務(wù)成本；

（7） 因計劃的縮減或結(jié)算而確認(rèn)的收益和損失。

9. 由于最低養(yǎng)老金負(fù)債的變化導(dǎo)致的其他收入的金額；

10. 假定的加權(quán)平均貼現(xiàn)率，與計劃有關(guān)的補(bǔ)償增加的比率，以及期望的長期資產(chǎn)收益率，將此三者同時列示。以及如何確定給付義務(wù)和養(yǎng)老金計劃費(fèi)用的假設(shè)；

11. 該養(yǎng)老計劃(至少包括該計劃主要資產(chǎn)及負(fù)債)的計量日期；

12. 如果可以的話，列示養(yǎng)老金計劃相關(guān)資產(chǎn)中與關(guān)聯(lián)方或者本公司證券有關(guān)的金額及關(guān)聯(lián)關(guān)系，以及與養(yǎng)老金計劃相關(guān)的重大關(guān)聯(lián)交易；

13. 如果可行的話，列舉另一種分?jǐn)偳捌诜?wù)成本及未確認(rèn)收益和損失的方法；

14. 如果可能，對確定給付養(yǎng)老金計劃的會計核算的一貫性的說明；

15. 如果可能，披露期間已確認(rèn)的因提供特別養(yǎng)老金計劃或結(jié)算養(yǎng)老金計劃而發(fā)生的成本，以及該事項的性質(zhì)；                            16．對養(yǎng)老金計劃相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的重大變化所做的說明。

兩個或兩個以上的養(yǎng)老金計劃合并披露，如果有可能，應(yīng)披露以下事項(財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 132 號(修正)第 6 段)：

1. 當(dāng)前給付義務(wù)超過該計劃相關(guān)資產(chǎn)時，披露當(dāng)前給付義務(wù)及該計劃相關(guān)資產(chǎn)的公允價值；

2. 當(dāng)累計給付義務(wù)超過計劃相關(guān)資產(chǎn)時，披露累計給付義務(wù)及該計劃相關(guān)資產(chǎn)的公允價值。

可選擇披露：

如果一個企業(yè)想披露關(guān)于養(yǎng)老金計劃的更多的信息（比如對經(jīng)營具有重大影響），它應(yīng)該考慮披露以下事項：(財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 87 號第 223–224 段)

1. 定期繳納的養(yǎng)老金與對應(yīng)職工工資的比例；

2. 分別列示前期未確認(rèn)服務(wù)成本的攤銷金額和未確認(rèn)收益和損失的分?jǐn)偨?/font>額；

3. 現(xiàn)金流量的信息，分別列示繳納的養(yǎng)老金，其他渠道投入的資金，以及實(shí)際支付給職工的退休金；

4. 該計劃相關(guān)資產(chǎn)的主要類別及其金額；

5. 因退休人員或其他原因，引起的既定的應(yīng)付退休金給付；

6. 對將導(dǎo)致以下兩項中的 1%的變化的養(yǎng)老金計劃的修正（1）假定的帖現(xiàn)率，（2）假定的補(bǔ)償增長率；

7. 對將導(dǎo)致以下兩項中的 1%的變化的服務(wù)成本、利息費(fèi)用以及養(yǎng)老金期間費(fèi)用的修正（1）假定的帖現(xiàn)率，（2）假定的補(bǔ)償增長率；

確定繳費(fèi)計劃

設(shè)立確定繳費(fèi)計劃的企業(yè)應(yīng)就該計劃披露如下內(nèi)容：(財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 132

號(修正)第 11 段)

1. 在此期間確認(rèn)的養(yǎng)老金計劃的費(fèi)用；

2. 導(dǎo)致影響可比性的重大變化的性質(zhì)及金額（比如企業(yè)繳費(fèi)比率的變化， 企業(yè)的合并，養(yǎng)老金計劃的削減）。

6-3 Makita 會計政策

如果公司實(shí)行確定繳費(fèi)養(yǎng)老金計劃，按財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 87 號所要求的精算（包括養(yǎng)老金負(fù)債和養(yǎng)老金費(fèi)用）必須由公司以外的專業(yè)人員（養(yǎng)老金精算師）來執(zhí)行。會計處理應(yīng)當(dāng)以精算師所做的報告和財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 87 號為基礎(chǔ)。公司必須獲得兩份該報告的原件，并寄一份給 MJ。

1. 按財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 87 號所要求計算的定期養(yǎng)老金費(fèi)用必須包括

（8 a-g)的加減項。養(yǎng)老金費(fèi)用必須被分成產(chǎn)品成本，營業(yè)費(fèi)用和管理費(fèi)用；

2. 用下面的公式算出的凈值是“預(yù)付養(yǎng)老金的凈值”或“預(yù)提養(yǎng)老金負(fù)債”。(3 d) （年末確認(rèn)的凈值）=（年初已確認(rèn)的凈值）+（本期的養(yǎng)老金費(fèi)用）-（公司繳費(fèi)的養(yǎng)老金）

3. 除了預(yù)付的養(yǎng)老金或者預(yù)提養(yǎng)老金負(fù)債外，還需要確認(rèn)額外最低負(fù)債。額外最低負(fù)債的計算，請參考“案例學(xué)習(xí) 3，確認(rèn)附加的最小負(fù)債”。

確認(rèn)第 3 點(diǎn)的結(jié)果同報告中的（3-e）所列的“無形資產(chǎn)”和“其他收入”相符合。

6-3 案例分析

銷售部 A 實(shí)行確定給付計劃養(yǎng)老金制度，該公司已經(jīng)獲得了 2005 年精算師按財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 87 號的要求所做的報告。

說明：括號表示負(fù)數(shù)

（假定） （1） 給付義務(wù)的變化
	2005 年
年初給付負(fù)債	3,000
服務(wù)成本	230
利息費(fèi)用	200
精算師算出的收益和損失	250
養(yǎng)老金給付	(100)
年末的給付負(fù)債	3,580
（2） 養(yǎng)老金計劃相關(guān)資產(chǎn)的變化	2005 年
年初資產(chǎn)的公允價值	2,300
實(shí)際的資產(chǎn)收益	110
企業(yè)投入的養(yǎng)老金費(fèi)用	300
支付的養(yǎng)老金	(100)
年末資產(chǎn)的公平市場價值	2,610

（3） 養(yǎng)老基金變化情況
2004 年	2005 年
基金狀況        (700)	(970)
未確認(rèn)的實(shí)際損失(收益)        1,200	1,390
前期未確認(rèn)的服務(wù)成本（收入）        290	265
確認(rèn)的凈額        790	685
（4） 凈養(yǎng)老金期間費(fèi)用的組成 2005 年
服務(wù)成本        230
利息費(fèi)用        200
資產(chǎn)的預(yù)期收益        (160)
以前支付的服務(wù)成本（收益）的攤銷        25
凈損失（或收益）的攤銷        110
凈養(yǎng)老金期間費(fèi)用        405
（5） 至 2005 年底該確定給付計劃的累計給付義務(wù)	3,000
（會計處理） 全年費(fèi)用都應(yīng)該按照以下的方式記錄：

#230500        養(yǎng)老金        XX ／        #110400        預(yù)提養(yǎng)老金計劃清除的準(zhǔn)備 XX

然而，如果期初和期末的凈值是預(yù)付費(fèi)用，接下來它們必須按照以下規(guī)定記錄：

#230500        養(yǎng)老金        XX ／        #040400 其他預(yù)付款 XX

會計處理按照以下步驟進(jìn)行：

1. 記錄 2005 年的費(fèi)用

#230500

養(yǎng)老金

405

#040400

其他預(yù)付款

405

2. 記錄公司投入的養(yǎng)老資金

#040400

其他預(yù)付款

300

#000100 300

現(xiàn)

金

3. 確認(rèn)最低額外負(fù)債

（1） 累計給付義務(wù)超過養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)的金額=累計給付義務(wù)-養(yǎng)老金計劃中的資產(chǎn)=3,000 – 2,610 = 390；

（2） 已確認(rèn)的預(yù)付養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)的凈額為（685），因此額外最小負(fù)債根據(jù)以下計算：

額外的最小負(fù)債=累計給付義務(wù)超過養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)的金額+預(yù)付養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)的凈額=390+685=1,075。

（2-1）如果到第 2 步時企業(yè)記錄的是“累計養(yǎng)老金負(fù)債”，那么步驟（2）中就使用“累計養(yǎng)老金負(fù)債”，而不再使用“預(yù)付費(fèi)用”進(jìn)行計算了；

額外的最小負(fù)債=累計給付義務(wù)超過養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)的金額-預(yù)提養(yǎng)老金

負(fù)債

（2-2）如果預(yù)付養(yǎng)老金費(fèi)用和預(yù)提養(yǎng)老金負(fù)債都沒有反映在步驟 2 里額外的最小負(fù)債=累計給付義務(wù)超過養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)的金額

（3） 記錄額外最小負(fù)債的對應(yīng)帳戶應(yīng)該是無形資產(chǎn)，不應(yīng)超過 265（第 5 頁的未確認(rèn)確認(rèn)預(yù)付費(fèi)用）余額（1075-265=810）就是最小養(yǎng)老金負(fù)債的調(diào)整數(shù)（在所有者權(quán)益里）。

#040200        無        形        資        產(chǎn) 265 #120700 最小的養(yǎng)老金負(fù)債調(diào)整數(shù)	#110400 1,075	預(yù)提的解除合同準(zhǔn)備
810

綜上所述，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)確認(rèn)的金額如下：

預(yù)付養(yǎng)老金費(fèi)用	685
預(yù)提養(yǎng)老金費(fèi)用	(1,075)
無形資產(chǎn)	265
累計的其他收入	810
確認(rèn)的凈額	685

最小的養(yǎng)老金負(fù)債調(diào)整金額是“累計其他收入”的組成科目。

計算上面第(3)項所產(chǎn)生的納稅影響時，直接使用遞延所得稅（資產(chǎn)或負(fù)債）， 不必確認(rèn)所得稅收益或損失（請參考所得稅的會計核算）；

所得稅率為 30%。810×30%=243

注意：

如果以下信息沒有反應(yīng)在精算師報告里，也應(yīng)單獨(dú)提供給 MJ：

1. 假設(shè)

（1） 用以確定計量日累計給付義務(wù)價值的加權(quán)平均基本利率；

（1-1）貼現(xiàn)率；

（1-2）補(bǔ)償增加率；

（2） 用以確定會計期間養(yǎng)老金費(fèi)用的加權(quán)平均基本利率；

（2-1）貼現(xiàn)率；

（2-2）資產(chǎn)的期望收益率；

（2-3）補(bǔ)償增加率。

2. 養(yǎng)老金資產(chǎn)

（1） 在年末養(yǎng)老金資產(chǎn)主要種類及各種類資產(chǎn)金額和比率（股票，債券，地產(chǎn)和其他）；

（2） 如果養(yǎng)老金資產(chǎn)包括牧田集團(tuán)發(fā)售的股票，這些股票的數(shù)量；

（3） 養(yǎng)老金資產(chǎn)的投資政策及投資策略；

（4） 預(yù)期長期資產(chǎn)收益率的假設(shè)基礎(chǔ)。

3. 現(xiàn)金流

（1） 投入的資金的數(shù)量

合理估計(比如預(yù)算)企業(yè)在未來一年內(nèi)預(yù)計對員工養(yǎng)老金計劃中投入的資金；

（2） 退休金支付

未來五年內(nèi)預(yù)期每年的應(yīng)付退休金，以及再接下來的 5 年內(nèi)應(yīng)付的退休金總額。應(yīng)付退休金的計算應(yīng)當(dāng)與前述計算公司的養(yǎng)老金負(fù)債的前提一致，并且應(yīng)考慮到今后的員工相關(guān)的經(jīng)營費(fèi)用。

中期報告（季度報告和半年報告）

原則上季度報告和半年報告不需要提供精算師報告。中期報告（季度報告和半年報告）應(yīng)當(dāng)把養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)和養(yǎng)老金負(fù)債按最近日期數(shù)額合并。

然而，應(yīng)付退休金（預(yù)付退休金）的變化，或在報告日前后投入到計劃中的資金的變化相關(guān)的會計處理都應(yīng)當(dāng)符合會計程序。一定期間的退休金費(fèi)在不同的中期按期間的長短進(jìn)行分?jǐn)偂?/font>