US GAAP 美國通用會計準(zhǔn)則中文版第4B：長期資產(chǎn)減值的會計處理

4B長期資產(chǎn)減值的會計處理

4B-1. 會計定義概述

經(jīng)營環(huán)境的變化可能使企業(yè)對的某項資產(chǎn)的賬面價值能否被全部回收產(chǎn)生疑問。當(dāng)某項資產(chǎn)的賬面價值有可能不能完全回收時就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該項資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值。已發(fā)生減值的資產(chǎn)的會計核算因持有目的是繼續(xù)使用還是處置而有所不同。（企業(yè)計劃將來處置但沒有明確清理計劃的閑置資產(chǎn)應(yīng)歸類為為使用而持有的資產(chǎn)。將要處置而非出售的長期資產(chǎn)比如將要放棄、用于交換、分配給所有者等在資產(chǎn)處置前均應(yīng)視為為使用而持有的資產(chǎn)）。

因使用而持有的資產(chǎn)

如果某一項長期資產(chǎn)屬于某一資產(chǎn)組，且該資產(chǎn)組包含有不屬于財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第144 號所定義的其他資產(chǎn)和負(fù)債，此時該資產(chǎn)組適用美國公認(rèn)會計原則。財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 144 號所指的資產(chǎn)組是由現(xiàn)金流互相獨立的最小資產(chǎn)類別所組成的。以下原則適用于單個資產(chǎn)及資產(chǎn)組。因此，“長期資產(chǎn)”通?？梢哉J(rèn)為是與“資產(chǎn)組”具相近的涵義。

當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于其公允價值時，該資產(chǎn)即發(fā)生減值。只有當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值不能恢復(fù)時資產(chǎn)賬面價值高于其公允價值的部分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值超過從資產(chǎn)的使用和處置中獲得的未折現(xiàn)現(xiàn)金流量時即被認(rèn)為不能完全收回。這種評估以測試當(dāng)天資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)，不論資產(chǎn)在使用中還是建造中（財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第144 條第 7 段）。

公允價值是指自愿交易的雙方（不是迫于壓力銷售或清算）買賣該資產(chǎn)所愿意接受的價格。如果能取得市場報價，公允價格應(yīng)當(dāng)以市場報價為基礎(chǔ)；如果不能取得市場報價， 可以參考類似資產(chǎn)的價格，或使用其他估價手段如現(xiàn)值估價。（財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第144 條第 22-24 段）

當(dāng)環(huán)境變化時應(yīng)測試資產(chǎn)的可收回性，當(dāng)出現(xiàn)以下情形時，表明資產(chǎn)的賬面價值可能不能全部收回：（財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 144 條第 8 段）

1. 資產(chǎn)的市場價格顯著下跌；

2. 資產(chǎn)的用途或資產(chǎn)的物理狀態(tài)發(fā)生重大負(fù)面變化；

3. 法律環(huán)境或經(jīng)濟(jì)形式發(fā)生重大負(fù)面變化，包括政策制定者發(fā)布會對資產(chǎn)產(chǎn)生負(fù)面影響的法案或其他不利的行動；

4. 資產(chǎn)的取得成本或建造成本大大超過原先的預(yù)期；

5. 當(dāng)前凈資產(chǎn)下跌或現(xiàn)金流量減少，且過去一直發(fā)生這種凈值下跌或現(xiàn)金流量減少，或預(yù)期資產(chǎn)價值將來會持續(xù)下跌；

6. 預(yù)期長期資產(chǎn)在預(yù)計可使用期滿之前（可能性大于 50%）會被出售或清理。

當(dāng)測試長期資產(chǎn)的可收回性時，應(yīng)當(dāng)重新評估已經(jīng)計提的折舊或攤銷。任何對預(yù)計剩余可使用期間的修正都可能意味著改變資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的估計，進(jìn)而修改資產(chǎn)可收回性的預(yù)期。任何資產(chǎn)核算方法變更的會計處理應(yīng)當(dāng)符合財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 144 條的規(guī)定。（財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 144 條第 9 段）

資產(chǎn)組：在評估減值損失時，應(yīng)盡量不將現(xiàn)金流互相獨立的資產(chǎn)歸入同一資產(chǎn)組。少數(shù)情況下，一項受減值測試的長期資產(chǎn)的現(xiàn)金流可能無法和其他資產(chǎn)和負(fù)債或其他資產(chǎn)組的現(xiàn)金流區(qū)分開，在這種情況下，該項長期資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組應(yīng)包括企業(yè)所有的資產(chǎn)和負(fù)債。只有當(dāng)一資產(chǎn)組是一個報告單位或包含報告單位時，商譽(yù)才能包含在該資產(chǎn)組的減值測試中。（財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 144 條第 10-12 段）

某一資產(chǎn)組的減值損失應(yīng)當(dāng)只減少該資產(chǎn)組的賬面價值，應(yīng)按某資產(chǎn)在該資產(chǎn)組中賬面價值所占的比例減少該資產(chǎn)的賬面價值。但不應(yīng)當(dāng)將單個資產(chǎn)的賬面價值減少至其公允價值以下(如果其公允價值在沒有非預(yù)期支出的情況下能夠合理確定)。（財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 144 條第 14 段）

當(dāng)資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減少后的賬面價值成為資產(chǎn)新的成本基礎(chǔ)。如果該資產(chǎn)是應(yīng)計提折舊的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在剩余可使用年限內(nèi)以新的成本為基礎(chǔ)計算折舊。已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不應(yīng)當(dāng)在以后期間轉(zhuǎn)回。（財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 144 條第 15 段）

未來現(xiàn)金流量估計

測試資產(chǎn)可收回性所用的未來現(xiàn)金流量估計應(yīng)當(dāng)只包括使用和處置該資產(chǎn)所直接帶來的預(yù)期現(xiàn)金流量，不應(yīng)包括可能發(fā)生的利息費用（財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 144 條第 16 段）?，F(xiàn)金流量估計應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)如何使用資產(chǎn)的假定并考慮其他可以得到的證據(jù)。如果正在考慮另外措施以恢復(fù)資產(chǎn)的價值，或者有其他或然現(xiàn)金流量，各種可能結(jié)果的發(fā)生幾率應(yīng)當(dāng)考慮。此時，可以采用加權(quán)平均現(xiàn)金流量的方法。(財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 144第 17 段)

未來現(xiàn)金流量估計應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的剩余可使用年限為基礎(chǔ)，如果資產(chǎn)屬于某一資產(chǎn)組，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)組的主要資產(chǎn)剩余可使用年限為基礎(chǔ)。資產(chǎn)組的主要資產(chǎn)是指計提主要折舊的有形資產(chǎn)或進(jìn)行主要攤銷的無形資產(chǎn)，該資產(chǎn)為該資產(chǎn)組現(xiàn)金流量的主要來源。在判斷主要資產(chǎn)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮（財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 144 條第 18 段）：

1. 如果沒有該資產(chǎn)企業(yè)是否會獲取該資產(chǎn)組的其他資產(chǎn)；

2. 更新該資產(chǎn)所需的投入規(guī)模；

3. 相比該資產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)，該資產(chǎn)的剩余可使用年限；

4. 如果某一資產(chǎn)組中的主要資產(chǎn)在該資產(chǎn)組中不是剩余使用年限最長的資產(chǎn)，估計未來現(xiàn)金流量時應(yīng)當(dāng)假定該資產(chǎn)組在其主要資產(chǎn)剩余可使用期間結(jié)束時全部出售。

以未來現(xiàn)金流量的估計測試資產(chǎn)（包括實質(zhì)上已完工的資產(chǎn)）的可收回性時，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)目前的用途為基礎(chǔ)。如果該資產(chǎn)處于建造中，則應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)建造實質(zhì)上完成后的潛在用途為基礎(chǔ)。如果一項在建中的長期資產(chǎn)屬于某一資產(chǎn)組，估計未來現(xiàn)金流量時應(yīng)當(dāng)包括該至資產(chǎn)實質(zhì)上完成所需支出的現(xiàn)金流，以及維持該資產(chǎn)組目前用途所必需的支出的現(xiàn)金流。（財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 144 條第 19-21 段）

資產(chǎn)減值損失的報告：為使用而持有的資產(chǎn)減值損失應(yīng)包括在利潤表中的持續(xù)經(jīng)營活動稅前利潤總額中（對非盈利機(jī)構(gòu)而言，應(yīng)包括在活動支出中）。如果企業(yè)利潤表中單獨計算“營業(yè)利潤”，該“營業(yè)利潤”應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)減值損失。如果企業(yè)設(shè)置過渡項目衡量經(jīng)營活動，該過渡項目應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)減值損失。（財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 144 條第 25 段）

4B-2. 披露要求

已發(fā)生減值的長期資產(chǎn)

長期資產(chǎn)相關(guān)的減值損失（和此后處置資產(chǎn)的收益）應(yīng)當(dāng)包括在持續(xù)經(jīng)營活動的稅前利潤總額中。（財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 144 條第 25 段）

如果為持有的使用資產(chǎn)減值損失已確認(rèn)，在其后（包括清理當(dāng)期）的財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)披露：

1. 對已減值資產(chǎn)及導(dǎo)致該資產(chǎn)減值的因素的描述；

2. 如果不在利潤表上單列資產(chǎn)減值損失項目，披露在利潤表（或經(jīng)費收支表）中哪一部分包括資產(chǎn)減值損失及其金額；

3. 公允價值確定的方法（是否以類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)還是以其他估價方法）；

4. 如果可能，披露其影響的業(yè)務(wù)部分。

4B-3Makita會計政策

減值的會計核算

1. 對持有的使用資產(chǎn)

(1) 如果因某項事件或環(huán)境的變化表明資產(chǎn)的賬面價值將不能完全收回，應(yīng)當(dāng)對該長期資產(chǎn)定期作減值測試；

(2) 將資產(chǎn)按最小可區(qū)別于其他資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量進(jìn)行分類。對 Makita 公司而言，最小資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)主要以子公司為單位。

減值測試和公允價值確定應(yīng)當(dāng)以相應(yīng)子公司的現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)。

應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備的長期資產(chǎn)包括公司的土地、建筑物及房屋、廠房和設(shè)備等。

(例外)

對于非因日常經(jīng)營而持有的長期資產(chǎn)，在確定減值及公允價值時應(yīng)使用該非經(jīng)營目的現(xiàn)金流量，而不以企業(yè)整體估計的現(xiàn)金流量。

(例如)

將不再使用的長期資產(chǎn)，企業(yè)所有的打算用于出租的建筑物。

(3) 用以減值測試及確定公允價值的未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組中的主要資產(chǎn)剩余年限的現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，如果未來幾年的現(xiàn)金流量無法預(yù)計，也可以已使用年份的現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)。

因此，上述期間的“未來現(xiàn)金流”應(yīng)當(dāng)在預(yù)算文件中予以使用（具體內(nèi)容需要事先獲得

MJ 的批準(zhǔn)）。如果未來現(xiàn)金流很難確定，子公司可以向 MJ 請教。

(4) 應(yīng)當(dāng)說明的是未來現(xiàn)金流量是未折現(xiàn)的金額。如果資產(chǎn)的賬面價值大于未來現(xiàn)金流量， 應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已發(fā)生減值。（至此，減值測試已完成）

(5) 賬面價值與公允價值的差即為減值損失。減值損失=賬面價值－公允價值(*)

(*1)當(dāng)長期資產(chǎn)存在活躍市場時，公允價值應(yīng)當(dāng)以市場價格為基礎(chǔ)；當(dāng)不存在活躍市場時， 應(yīng)當(dāng)詢證第三方或使用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。折現(xiàn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)使用公司能夠獲得的借款利率。

(6) 當(dāng)資產(chǎn)減值損失發(fā)生時，以下信息應(yīng)當(dāng)報告給 MJ 以便于披露：

1. 已減值的資產(chǎn)及減值原因；

2. 已減值金額及公允價值確定的方法；

3. 減值后的賬面價值（即公允價值）。

3. 清理后將被出售的長期資產(chǎn)

(1) 當(dāng)以下條件滿足時，資產(chǎn)應(yīng)歸類為清理后出售的資產(chǎn)；

(1-1)出售計劃是可行的（基本上是一年以內(nèi)）并且能以合理價格出售； (1-2)出售計劃已遞交給公司的主管人員或其他負(fù)責(zé)人員并已獲批準(zhǔn)； (1-3)為執(zhí)行出售計劃，選擇購買者的工作已經(jīng)開始；

(1-4)改變或終止出售計劃的可能性非常小。

(2) 在下列情況下，資產(chǎn)被認(rèn)為已發(fā)生減值：

公允價值（凈收入）扣除銷售費用<賬面價值

(3) 賬面價值與公允價值（扣除銷售費用后）的差額即為減值損失減值損失=賬面價值-(公允價值(見說明 2)-銷售費用)

(說明 2)上述公允價值應(yīng)當(dāng)為購買方已經(jīng)同意或應(yīng)當(dāng)同意的價格，如果有活躍市場的，可以以市場價格確定。

(4) 如果計劃在一年內(nèi)出售，減值后的資產(chǎn)賬面余額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入“其他流動資產(chǎn)”

(5) 當(dāng)減值損失發(fā)生時，以下信息應(yīng)當(dāng)報告給 MJ 以便披露：

1. 減值的金額及確定公允價值的方法；

2. 減值后的賬面價值（即公允價值）；

3. 資產(chǎn)出售后，出售日期，購買者及出售價格。

4B-4 案例分析

(假定)

1. 公司 A 由于其擁有的分支機(jī)構(gòu) B 土地價格下降，減值測試及其結(jié)果如下：

A 公司長期資產(chǎn)的賬面價值＜A 公司未來現(xiàn)金流量

如果在該資產(chǎn)的使用期間中預(yù)期有一筆現(xiàn)金流入以補(bǔ)償土地價格的下跌，則表明該資產(chǎn)沒有發(fā)生減值。

2. 此后，公司 A 停止使用 B 分支機(jī)構(gòu)，打算租賃給另一家公司。

此時，應(yīng)認(rèn)為分支機(jī)構(gòu)已從公司 A 的通常用途中分離，減值測試應(yīng)當(dāng)以 B 出租后的收入及維護(hù)費用等為基礎(chǔ)來進(jìn)行。

分支機(jī)構(gòu) B 的賬面價值

土地        3,000,000 美元

建筑物        2,000,000 美元

建筑物的累計折舊1,500,000美元合計賬面價值                3,500,000 美元

合計租賃收入<資產(chǎn)的維護(hù)費用

第三方對分支機(jī)構(gòu) B 的評估價值土地        1,000,000 美元

建筑物0美元

合計        1,000,000 美元

分支機(jī)構(gòu) B 的賬面價值>分支機(jī)構(gòu) B 未來的現(xiàn)金流量

減值測試應(yīng)以未折現(xiàn)的分支機(jī)構(gòu) B 未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，包括租賃收入，維護(hù)費用及最終資產(chǎn)的處置收入。

從上述測試中可知，該分支機(jī)構(gòu) B 已發(fā)生減值。

3. 第三方評估價值應(yīng)當(dāng)作為公允價值。

減值損失=分支機(jī)構(gòu) B 的合計賬面價值-分支機(jī)構(gòu) B 的評估價值=3,500,000 美元

-1,000,000 美元=2,500,000 美元

#232950 處置固定資產(chǎn)的凈損	#020100	土地	2,000,000
失        2,500,000	#020200	建筑物	2,000,000
(長期資產(chǎn)的減值)
#020300        建 筑 物 的 累 計 折 舊
1,500,000