US GAAP 美國通用會計準則中文版第2號：存貨

2 存貨

1-1.會計定義概述

一般情況下，存貨應(yīng)該以成本（即原值）入帳，包括所有為存貨的最終售出而花費的直接與間接的成本。然而，在某些情況下，存貨應(yīng)以  其他方式入帳。比如，如果存貨的原值大于其市場價值，該存貨應(yīng)以  按照成本是市價孰低的原則，應(yīng)以市價入帳，而因此產(chǎn)生的尚未實現(xiàn)的損失將計入當(dāng)期的損益。

決定存貨的銷售成本的主要目標(biāo)就是選擇能正確反映當(dāng)期利潤的計價方法。在某些情況下，為了確保銷售成本計算的適當(dāng)性，對某一部分存貨選擇一種發(fā)出計價方法，而對另一種存貨可能采用另一種計價方法。公認會計準則通常允許采用以下的成本計算方法：(會計研究公報 43, Ch. 4, par. 6)

1. 先進先出法（FIFO）：先進先出方法假設(shè)存貨的流動是按照它們被采購的順序進行的。也就是說，先購入的存貨先被發(fā)出。FIFO 方法使資產(chǎn)負債表上的存貨成本更接近其重置成本，這是因為帳

面余下的存貨是最近購買的。FIFO 方法比較適用于那些存貨易遭損壞或出現(xiàn)呆滯的行業(yè)，因為這樣容易與存貨的物流保持一致。

2. 平均價格法：這種方法是用同一期間內(nèi)所有相同貨物的平均價格來計量該種存貨成本。通常，平均價格法包括加權(quán)平均法與移動加權(quán)平均法。

1) 在加權(quán)平均法中，于每期期末，將當(dāng)期能用于銷售的所有存貨的金額，除以能用于銷售的所有存貨的數(shù)量而得出存貨的平均價格。將平均價格乘以期末存貨的數(shù)量就得到存貨的期末余額，當(dāng)期能用于銷售的所有存貨的金額減去存貨的期末余額的則作為銷售成本計入損益。

2) 在移動加權(quán)平均法中，每次購入存貨后（而不是在期末），就要計算出新的平均價格。這樣，每當(dāng)一批存貨被銷售時，當(dāng)時的平均價格就是銷售成本的價格。

加權(quán)平均法通常用于實地盤存制的存貨系統(tǒng)中，而移動加權(quán)平均法則用于永續(xù)盤存制的存貨系統(tǒng)中。美國會計準則允許使用上述兩種方法的變種（只要運用恰當(dāng)）。此外，只要保持連續(xù)性，不同的計價方法  可用于不同的存貨類別。

盡管還有其他一系列的存貨計價方法，如個別計價法和后進先出法

（LIFO），但Makita 僅采用FIFO 與平均價格法。

財務(wù)會計準則公告第 151 號《存貨計價》，修改了會計研究公報第43 條第 4 款《存貨計價》，要求固定的制造費用的分攤要基于生產(chǎn)設(shè)備的正常的負荷量（比如        歷史趨向與當(dāng)年的預(yù)算）。該條款進一步要求將由閑置設(shè)備、運費、裝卸、毀損而產(chǎn)生的非正常開支計入當(dāng)  期費用中。

一種存貨的成本包括所有為其出售而花費的直接與間接的費用。這樣，存貨的成本包括購入價格、進口稅、運費、倉儲費、保險等。對于一個生產(chǎn)型企業(yè)來說，存貨成

本通常包括如下內(nèi)容：

1) 直接材料，包括發(fā)票金額、運費和供應(yīng)商收取的加工費；

2) 直接人工，包括那些直接參與生產(chǎn)的人員工資；和

3) 間接費用，包括生產(chǎn)設(shè)施費用、水電費、間接人工成本及相關(guān)費用

閑置、變質(zhì)、毀壞、價格波動或其他因素會導(dǎo)致存貨的帳面價值高于  其市場價值。在這種情況下，美國會計準則要求將存貨的帳面價值降低至市價，由此產(chǎn)生的未實現(xiàn)損失則記入當(dāng)期的損益中。市場價一般為當(dāng)前的重置價格，但有下述限制：

4) 市場價不能超過存貨的可收回凈值?？墒栈貎糁稻褪枪烙嫷氖蹆r減去處置存貨的費用后的凈值；

5) 市場價不能低于可收回凈值減去正常利潤后的剩余價值。

在企業(yè)合并中獲取的存貨（比如商業(yè)吸收或合并的一方購買的存貨） 應(yīng)該按照如下方式對存貨進行入帳：

6) 產(chǎn)成品和工具：估計的售價減去所有出售的費用及合理的利潤空間

7) 在產(chǎn)品：估計的售價減去完工費用、處置費用及合理的利潤空間

8) 原材料：當(dāng)前的重置價格 (財務(wù)會計準則公告第 141 號, par. 37C)

美國會計準則沒有對寄售存貨進行特殊的說明。然而，基本的會計理念是：直到真正擁有所有權(quán)，才計入一項資產(chǎn)；直到真正將所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，才確認銷售。

1-2.會計程序及披露要求：

企業(yè)應(yīng)該在其財務(wù)報表中有如下關(guān)于存貨的信息披露： (會計研究公報 43, Ch. 4, pars. 14–15)

1) 存貨入帳基礎(chǔ)（如計價基礎(chǔ)）；

2) 存貨成本確認方法（如平均價格法，先進先出法等）；

3) 由于成本低于市價而產(chǎn)生的調(diào)整或不可撤銷的采購承諾所引起的損失（如果這種損失很大，則需將這種損失從利潤表中的主營業(yè)務(wù)成本中剝離出來單獨披露）；

4) 如果因為采用了財務(wù)會計準則公告第 151 號, 《存貨成本》, 而導(dǎo)致存貨會計中的顯著變化，須在變化當(dāng)期披露采用新方法對營業(yè)利潤和凈利潤的影響（上市公司還須披露對每股凈利潤的影響）。

1-3. Makita 的會計政策

Makita 的存貨會計處理是根據(jù)會計研究公報 43 來實施的。Makita 存貨會計將市場價格作為可變現(xiàn)的凈值（*）。該凈值在現(xiàn)實中替代當(dāng)前重置價值而被廣泛使用。（*在會計研究學(xué)習(xí)第 13 款，《存貨的會計基礎(chǔ)》中引用）

(1) 存貨計價方法

市價與成本孰低法被使用，這里的市價是指可變現(xiàn)凈值：

1. 至少應(yīng)在每一季度末對存貨作重新估價；

2. 對于工具，應(yīng)該按類型進行市價與成本孰低法計價；

3. 對零件和輔件，在產(chǎn)品和原材料，應(yīng)該按單項或分類進行市價與成本孰低法計價。

(2) 會計科目

每一種存貨應(yīng)該按照如下方法進行分類與入帳： #000900 工具，

#001000  零件和輔件，#001100  在產(chǎn)品，#001200  原材料，#001300

庫存，或#001400 存貨跌價準備。

(3) 在特殊情況下的存貨價值重估政策

從關(guān)聯(lián)方購入的工具應(yīng)該包括在存貨之中。

只有庫存存貨才須重新估價。從關(guān)聯(lián)方購入的未交付的工具和向關(guān)聯(lián)方作出購入承諾的存貨無須重新估價（除非在下述 1 情況下）。

具體情況下的存貨價值重估政策：

1) 由于毀損、物理變質(zhì)、閑置及其他原因而使存貨的可變現(xiàn)凈值減少

a) 當(dāng)存貨由于上述原因而長期未用于生產(chǎn)或出售時，可變現(xiàn)凈值應(yīng)該為零；

b) 當(dāng)存貨在修理后能夠出售，則可變現(xiàn)凈值應(yīng)該是修理后存貨的售價（或二手貨售價）。

2) 不再使用的模具

a) 如果有以下情形，可變現(xiàn)的凈值應(yīng)該是零：

- 存貨是用于生產(chǎn)模具的原材料，而須用該模具生產(chǎn)的存貨已不再生產(chǎn)，且該模具無法售出，或是用于生產(chǎn)模具的修理材料；

- 模具不再出售或不能用于其他用途；

- 根據(jù)內(nèi)部管理的要求須處理的存貨。

b) 對于盡管內(nèi)部管理沒有明確要求，但需要定期處理的存貨，須將根據(jù)經(jīng)驗估計的處理損失從該存貨的可變現(xiàn)凈值中扣減。

3) 根據(jù)當(dāng)前售價計算可變現(xiàn)凈值可變現(xiàn)凈值＝售價－直接銷售費用

直接銷售費用：銷售折扣，廣告費，銷售傭金等

可變現(xiàn)凈值應(yīng)該根據(jù)最近的實際售價、價格清單，及推銷價而定。

4) 根據(jù)存貨帳齡而計算出來的可變現(xiàn)凈值

如果存貨不是上述 1）、2）、3）中的任一類型并且長期沒有變動的記錄，這種存貨應(yīng)該根據(jù)帳齡計算出來的可變現(xiàn)凈值來重新估價。估計的售價應(yīng)該是在未來 2－3 年內(nèi)出售這批貨物的價格

a) 存貨應(yīng)該根據(jù)其帳齡分類，每種類別有一個具體的價格（折扣） 比例；

b) 存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)該是存貨的帳面成本（取得價格）乘以其對應(yīng)的帳齡類別的價格比例后的積；

c) 價格比例應(yīng)該定期復(fù)核。

價格波動、實際銷售結(jié)果和銷售利潤都是該復(fù)核的依據(jù)。復(fù)核的結(jié)果應(yīng)該匯報給 MJ        會計財務(wù)部。

(4) 會計處理

a) 當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于存貨的帳面價值（取得成本），差異將被記入至存貨跌價準備

帳面價值 > 可變現(xiàn)凈值

存貨跌價準備 = 帳面價值 – 可變現(xiàn)凈值

b) 原則上，以前年度計入并結(jié)轉(zhuǎn)至今的由存貨帳齡產(chǎn)生的跌價準備不應(yīng)該減少和更改。

c) 存貨跌價準備應(yīng)該抵減存貨的帳面余額，并且成為銷售成本的一部分。

在資產(chǎn)負債表上的存貨余額應(yīng)該與期末存貨的余額保持一致。期初存貨余額應(yīng)該與上一年度期末的存貨余額保持一致。

1-4.案例分析

M 公司根據(jù)存貨的帳齡制定的一系列的價格（折扣）比例。從而用于計算存貨的跌價準備

在 2005 年末，M 公司根據(jù)以下方法對其A、B、C 存貨進行的重新估價：

帳齡	價格比例
2 年以內(nèi)	0%
2－3 年	19%
3－4 年	28%
4－5 年	37%
5－6 年	46%
6－7 年	55%
在過去 1 年中沒有銷售記錄	70%

NRV = 當(dāng)年售價－直接銷售費用

NRV’ = 根據(jù)相應(yīng)的帳齡價格比例計算出來的可變現(xiàn)凈值

	成本	NRV	帳齡	NRV’
A	$100	$85	0.25 年	-
B	$ 90	$110	2.50 年	$72.9
C	$ 80	$95	0.50 年	-

$72.9=$90×（100%-19%）

(A 存貨的跌價準備)

$100-$85＝$15

(B 存貨的跌價準備)

$90-$72.9=$17.1

(C 存貨的跌價準備) 零 因為 NRV>成本

所有跌價準備=15+17.1=$32.1

1-5. 相關(guān)報表

A-60 工具類型的取得成本和跌價準備應(yīng)該由生產(chǎn)廠家進行列報和分類

D-130, D-130A