US GAAP 美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中文版第2號(hào)：存貨

2 存貨

1-1.會(huì)計(jì)定義概述

一般情況下，存貨應(yīng)該以成本（即原值）入帳，包括所有為存貨的最終售出而花費(fèi)的直接與間接的成本。然而，在某些情況下，存貨應(yīng)以  其他方式入帳。比如，如果存貨的原值大于其市場(chǎng)價(jià)值，該存貨應(yīng)以  按照成本是市價(jià)孰低的原則，應(yīng)以市價(jià)入帳，而因此產(chǎn)生的尚未實(shí)現(xiàn)的損失將計(jì)入當(dāng)期的損益。

決定存貨的銷售成本的主要目標(biāo)就是選擇能正確反映當(dāng)期利潤(rùn)的計(jì)價(jià)方法。在某些情況下，為了確保銷售成本計(jì)算的適當(dāng)性，對(duì)某一部分存貨選擇一種發(fā)出計(jì)價(jià)方法，而對(duì)另一種存貨可能采用另一種計(jì)價(jià)方法。公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常允許采用以下的成本計(jì)算方法：(會(huì)計(jì)研究公報(bào) 43, Ch. 4, par. 6)

1. 先進(jìn)先出法（FIFO）：先進(jìn)先出方法假設(shè)存貨的流動(dòng)是按照它們被采購(gòu)的順序進(jìn)行的。也就是說，先購(gòu)入的存貨先被發(fā)出。FIFO 方法使資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨成本更接近其重置成本，這是因?yàn)閹?/font>

面余下的存貨是最近購(gòu)買的。FIFO 方法比較適用于那些存貨易遭損壞或出現(xiàn)呆滯的行業(yè)，因?yàn)檫@樣容易與存貨的物流保持一致。

2. 平均價(jià)格法：這種方法是用同一期間內(nèi)所有相同貨物的平均價(jià)格來計(jì)量該種存貨成本。通常，平均價(jià)格法包括加權(quán)平均法與移動(dòng)加權(quán)平均法。

1) 在加權(quán)平均法中，于每期期末，將當(dāng)期能用于銷售的所有存貨的金額，除以能用于銷售的所有存貨的數(shù)量而得出存貨的平均價(jià)格。將平均價(jià)格乘以期末存貨的數(shù)量就得到存貨的期末余額，當(dāng)期能用于銷售的所有存貨的金額減去存貨的期末余額的則作為銷售成本計(jì)入損益。

2) 在移動(dòng)加權(quán)平均法中，每次購(gòu)入存貨后（而不是在期末），就要計(jì)算出新的平均價(jià)格。這樣，每當(dāng)一批存貨被銷售時(shí)，當(dāng)時(shí)的平均價(jià)格就是銷售成本的價(jià)格。

加權(quán)平均法通常用于實(shí)地盤存制的存貨系統(tǒng)中，而移動(dòng)加權(quán)平均法則用于永續(xù)盤存制的存貨系統(tǒng)中。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許使用上述兩種方法的變種（只要運(yùn)用恰當(dāng)）。此外，只要保持連續(xù)性，不同的計(jì)價(jià)方法  可用于不同的存貨類別。

盡管還有其他一系列的存貨計(jì)價(jià)方法，如個(gè)別計(jì)價(jià)法和后進(jìn)先出法

（LIFO），但Makita 僅采用FIFO 與平均價(jià)格法。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第 151 號(hào)《存貨計(jì)價(jià)》，修改了會(huì)計(jì)研究公報(bào)第43 條第 4 款《存貨計(jì)價(jià)》，要求固定的制造費(fèi)用的分?jǐn)傄谏a(chǎn)設(shè)備的正常的負(fù)荷量（比如        歷史趨向與當(dāng)年的預(yù)算）。該條款進(jìn)一步要求將由閑置設(shè)備、運(yùn)費(fèi)、裝卸、毀損而產(chǎn)生的非正常開支計(jì)入當(dāng)  期費(fèi)用中。

一種存貨的成本包括所有為其出售而花費(fèi)的直接與間接的費(fèi)用。這樣，存貨的成本包括購(gòu)入價(jià)格、進(jìn)口稅、運(yùn)費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、保險(xiǎn)等。對(duì)于一個(gè)生產(chǎn)型企業(yè)來說，存貨成

本通常包括如下內(nèi)容：

1) 直接材料，包括發(fā)票金額、運(yùn)費(fèi)和供應(yīng)商收取的加工費(fèi)；

2) 直接人工，包括那些直接參與生產(chǎn)的人員工資；和

3) 間接費(fèi)用，包括生產(chǎn)設(shè)施費(fèi)用、水電費(fèi)、間接人工成本及相關(guān)費(fèi)用

閑置、變質(zhì)、毀壞、價(jià)格波動(dòng)或其他因素會(huì)導(dǎo)致存貨的帳面價(jià)值高于  其市場(chǎng)價(jià)值。在這種情況下，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將存貨的帳面價(jià)值降低至市價(jià)，由此產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損失則記入當(dāng)期的損益中。市場(chǎng)價(jià)一般為當(dāng)前的重置價(jià)格，但有下述限制：

4) 市場(chǎng)價(jià)不能超過存貨的可收回凈值?？墒栈貎糁稻褪枪烙?jì)的售價(jià)減去處置存貨的費(fèi)用后的凈值；

5) 市場(chǎng)價(jià)不能低于可收回凈值減去正常利潤(rùn)后的剩余價(jià)值。

在企業(yè)合并中獲取的存貨（比如商業(yè)吸收或合并的一方購(gòu)買的存貨） 應(yīng)該按照如下方式對(duì)存貨進(jìn)行入帳：

6) 產(chǎn)成品和工具：估計(jì)的售價(jià)減去所有出售的費(fèi)用及合理的利潤(rùn)空間

7) 在產(chǎn)品：估計(jì)的售價(jià)減去完工費(fèi)用、處置費(fèi)用及合理的利潤(rùn)空間

8) 原材料：當(dāng)前的重置價(jià)格 (財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第 141 號(hào), par. 37C)

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)寄售存貨進(jìn)行特殊的說明。然而，基本的會(huì)計(jì)理念是：直到真正擁有所有權(quán)，才計(jì)入一項(xiàng)資產(chǎn)；直到真正將所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，才確認(rèn)銷售。

1-2.會(huì)計(jì)程序及披露要求：

企業(yè)應(yīng)該在其財(cái)務(wù)報(bào)表中有如下關(guān)于存貨的信息披露： (會(huì)計(jì)研究公報(bào) 43, Ch. 4, pars. 14–15)

1) 存貨入帳基礎(chǔ)（如計(jì)價(jià)基礎(chǔ)）；

2) 存貨成本確認(rèn)方法（如平均價(jià)格法，先進(jìn)先出法等）；

3) 由于成本低于市價(jià)而產(chǎn)生的調(diào)整或不可撤銷的采購(gòu)承諾所引起的損失（如果這種損失很大，則需將這種損失從利潤(rùn)表中的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本中剝離出來單獨(dú)披露）；

4) 如果因?yàn)椴捎昧素?cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第 151 號(hào), 《存貨成本》, 而導(dǎo)致存貨會(huì)計(jì)中的顯著變化，須在變化當(dāng)期披露采用新方法對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和凈利潤(rùn)的影響（上市公司還須披露對(duì)每股凈利潤(rùn)的影響）。

1-3. Makita 的會(huì)計(jì)政策

Makita 的存貨會(huì)計(jì)處理是根據(jù)會(huì)計(jì)研究公報(bào) 43 來實(shí)施的。Makita 存貨會(huì)計(jì)將市場(chǎng)價(jià)格作為可變現(xiàn)的凈值（*）。該凈值在現(xiàn)實(shí)中替代當(dāng)前重置價(jià)值而被廣泛使用。（*在會(huì)計(jì)研究學(xué)習(xí)第 13 款，《存貨的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》中引用）

(1) 存貨計(jì)價(jià)方法

市價(jià)與成本孰低法被使用，這里的市價(jià)是指可變現(xiàn)凈值：

1. 至少應(yīng)在每一季度末對(duì)存貨作重新估價(jià)；

2. 對(duì)于工具，應(yīng)該按類型進(jìn)行市價(jià)與成本孰低法計(jì)價(jià)；

3. 對(duì)零件和輔件，在產(chǎn)品和原材料，應(yīng)該按單項(xiàng)或分類進(jìn)行市價(jià)與成本孰低法計(jì)價(jià)。

(2) 會(huì)計(jì)科目

每一種存貨應(yīng)該按照如下方法進(jìn)行分類與入帳： #000900 工具，

#001000  零件和輔件，#001100  在產(chǎn)品，#001200  原材料，#001300

庫(kù)存，或#001400 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

(3) 在特殊情況下的存貨價(jià)值重估政策

從關(guān)聯(lián)方購(gòu)入的工具應(yīng)該包括在存貨之中。

只有庫(kù)存存貨才須重新估價(jià)。從關(guān)聯(lián)方購(gòu)入的未交付的工具和向關(guān)聯(lián)方作出購(gòu)入承諾的存貨無須重新估價(jià)（除非在下述 1 情況下）。

具體情況下的存貨價(jià)值重估政策：

1) 由于毀損、物理變質(zhì)、閑置及其他原因而使存貨的可變現(xiàn)凈值減少

a) 當(dāng)存貨由于上述原因而長(zhǎng)期未用于生產(chǎn)或出售時(shí)，可變現(xiàn)凈值應(yīng)該為零；

b) 當(dāng)存貨在修理后能夠出售，則可變現(xiàn)凈值應(yīng)該是修理后存貨的售價(jià)（或二手貨售價(jià)）。

2) 不再使用的模具

a) 如果有以下情形，可變現(xiàn)的凈值應(yīng)該是零：

- 存貨是用于生產(chǎn)模具的原材料，而須用該模具生產(chǎn)的存貨已不再生產(chǎn)，且該模具無法售出，或是用于生產(chǎn)模具的修理材料；

- 模具不再出售或不能用于其他用途；

- 根據(jù)內(nèi)部管理的要求須處理的存貨。

b) 對(duì)于盡管內(nèi)部管理沒有明確要求，但需要定期處理的存貨，須將根據(jù)經(jīng)驗(yàn)估計(jì)的處理?yè)p失從該存貨的可變現(xiàn)凈值中扣減。

3) 根據(jù)當(dāng)前售價(jià)計(jì)算可變現(xiàn)凈值可變現(xiàn)凈值＝售價(jià)－直接銷售費(fèi)用

直接銷售費(fèi)用：銷售折扣，廣告費(fèi)，銷售傭金等

可變現(xiàn)凈值應(yīng)該根據(jù)最近的實(shí)際售價(jià)、價(jià)格清單，及推銷價(jià)而定。

4) 根據(jù)存貨帳齡而計(jì)算出來的可變現(xiàn)凈值

如果存貨不是上述 1）、2）、3）中的任一類型并且長(zhǎng)期沒有變動(dòng)的記錄，這種存貨應(yīng)該根據(jù)帳齡計(jì)算出來的可變現(xiàn)凈值來重新估價(jià)。估計(jì)的售價(jià)應(yīng)該是在未來 2－3 年內(nèi)出售這批貨物的價(jià)格

a) 存貨應(yīng)該根據(jù)其帳齡分類，每種類別有一個(gè)具體的價(jià)格（折扣） 比例；

b) 存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)該是存貨的帳面成本（取得價(jià)格）乘以其對(duì)應(yīng)的帳齡類別的價(jià)格比例后的積；

c) 價(jià)格比例應(yīng)該定期復(fù)核。

價(jià)格波動(dòng)、實(shí)際銷售結(jié)果和銷售利潤(rùn)都是該復(fù)核的依據(jù)。復(fù)核的結(jié)果應(yīng)該匯報(bào)給 MJ        會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)部。

(4) 會(huì)計(jì)處理

a) 當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于存貨的帳面價(jià)值（取得成本），差異將被記入至存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

帳面價(jià)值 > 可變現(xiàn)凈值

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 = 帳面價(jià)值 – 可變現(xiàn)凈值

b) 原則上，以前年度計(jì)入并結(jié)轉(zhuǎn)至今的由存貨帳齡產(chǎn)生的跌價(jià)準(zhǔn)備不應(yīng)該減少和更改。

c) 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)該抵減存貨的帳面余額，并且成為銷售成本的一部分。

在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨余額應(yīng)該與期末存貨的余額保持一致。期初存貨余額應(yīng)該與上一年度期末的存貨余額保持一致。

1-4.案例分析

M 公司根據(jù)存貨的帳齡制定的一系列的價(jià)格（折扣）比例。從而用于計(jì)算存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備

在 2005 年末，M 公司根據(jù)以下方法對(duì)其A、B、C 存貨進(jìn)行的重新估價(jià)：

帳齡	價(jià)格比例
2 年以內(nèi)	0%
2－3 年	19%
3－4 年	28%
4－5 年	37%
5－6 年	46%
6－7 年	55%
在過去 1 年中沒有銷售記錄	70%

NRV = 當(dāng)年售價(jià)－直接銷售費(fèi)用

NRV’ = 根據(jù)相應(yīng)的帳齡價(jià)格比例計(jì)算出來的可變現(xiàn)凈值

	成本	NRV	帳齡	NRV’
A	$100	$85	0.25 年	-
B	$ 90	$110	2.50 年	$72.9
C	$ 80	$95	0.50 年	-

$72.9=$90×（100%-19%）

(A 存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備)

$100-$85＝$15

(B 存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備)

$90-$72.9=$17.1

(C 存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備) 零 因?yàn)?/font> NRV>成本

所有跌價(jià)準(zhǔn)備=15+17.1=$32.1

1-5. 相關(guān)報(bào)表

A-60 工具類型的取得成本和跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)該由生產(chǎn)廠家進(jìn)行列報(bào)和分類

D-130, D-130A