說說業(yè)務(wù)招待費(fèi)的幾個特殊扣除計(jì)算問題

今天，一起來看看業(yè)務(wù)招待費(fèi)存在的隱匿性特征和因此產(chǎn)生的幾個特殊的扣除計(jì)算問題。

一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的隱匿性

業(yè)務(wù)招待費(fèi)不僅僅是個筐，還可能是放到不同籃子里的雞蛋。筆者曾在檢查中發(fā)現(xiàn)，某企業(yè)將業(yè)務(wù)招待費(fèi)散布在多個科目中，除常見的“管理費(fèi)用—業(yè)務(wù)招待費(fèi)”外，還包括“銷售費(fèi)用—業(yè)務(wù)招待費(fèi)” “研發(fā)支出—資本化支出—業(yè)務(wù)招待費(fèi)”“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出—業(yè)務(wù)招待費(fèi)”“制造費(fèi)用—業(yè)務(wù)招待費(fèi)”等多個不同科目。然而在申報時，該企業(yè)僅申報了其中部分科目下的業(yè)務(wù)招待費(fèi)金額，導(dǎo)致在以業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額為基數(shù)進(jìn)行納稅調(diào)增計(jì)算時，少列了調(diào)增金額，造成了企業(yè)所得稅的少繳。

該涉稅事實(shí)并不復(fù)雜，卻給我們在稽查檢查業(yè)務(wù)招待費(fèi)時敲了個警鐘，除了核對扣除金額的準(zhǔn)確性，還要確?？鄢齼?nèi)容的完整性?！?a href="http://www.hjtg28.cn/thread-63869-1-1.html" target="_blank">企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中所指的“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”，并沒有限定發(fā)生環(huán)節(jié)、科目來源，因此不論因何發(fā)生，也不論記入何科目，都要盡數(shù)歸集后扣除。

上述情形中，雖然業(yè)務(wù)招待費(fèi)被分散記入多個科目中，但均以“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”字眼設(shè)置二級或者三級科目，因此算是比較容易發(fā)現(xiàn)的。由于會計(jì)科目設(shè)置具有一定的自主性，企業(yè)如果將科目設(shè)定為其他名稱，將進(jìn)一步加大該問題的隱蔽性，增加發(fā)現(xiàn)的難度。

二、記入特別科目的業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額的確認(rèn)

如果發(fā)現(xiàn)了被遺漏的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，便需要重新計(jì)算其發(fā)生額?？此坪唵危?dāng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)記入一些特別的科目，如何確認(rèn)當(dāng)年的發(fā)生額便值得探討。

記入“制造費(fèi)用”的業(yè)務(wù)招待費(fèi)

“制造費(fèi)用”是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，須按一定分配規(guī)則轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”。問題在于，只有在實(shí)現(xiàn)銷售，確認(rèn)營業(yè)收入時，“生產(chǎn)成本”才能結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務(wù)成本”，進(jìn)而影響本年利潤。在實(shí)際生產(chǎn)中，當(dāng)年生產(chǎn)的產(chǎn)品可能無法全部在當(dāng)年實(shí)現(xiàn)收入，也就是說當(dāng)年發(fā)生的“制造費(fèi)用”并不能全部結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”，那么如何衡量到底有多少業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)入了“本年利潤”？在不能清楚還原業(yè)務(wù)招待費(fèi)對應(yīng)產(chǎn)品的情況下，筆者認(rèn)為可以借鑒成本歸集中常用的比例法。計(jì)算當(dāng)年“生產(chǎn)成本”轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”的結(jié)轉(zhuǎn)比例，將其作為當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費(fèi)的結(jié)轉(zhuǎn)比例，計(jì)算出當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費(fèi)的發(fā)生額。該方法下要注意對于未結(jié)轉(zhuǎn)部分業(yè)務(wù)招待費(fèi)的后續(xù)管理，應(yīng)將剩余部分納入下一年的業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額進(jìn)行納稅調(diào)整計(jì)算。

記入“在建工程”的業(yè)務(wù)招待費(fèi)

如果工程尚未完工，“在建工程”科目并不影響當(dāng)年利潤，業(yè)務(wù)招待費(fèi)也就未在企業(yè)所得稅前扣除，因此無須調(diào)整，可待到工程完工，轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目后進(jìn)行處理。

如果工程已經(jīng)完工，“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。固定資產(chǎn)的特點(diǎn)是一般不能在當(dāng)期一次性扣除，須通過“折舊”逐年結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”，那么記入“固定資產(chǎn)”的業(yè)務(wù)招待費(fèi)是否也按照折舊年限分?jǐn)偟礁髂甑臉I(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額中計(jì)算扣除數(shù)，一般有兩種做法：一是按照固定資產(chǎn)折舊，每年折舊的部分計(jì)入相應(yīng)年度的業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額并計(jì)算扣除數(shù)；二是允許作為費(fèi)用當(dāng)年一次性扣除，并計(jì)入當(dāng)年的業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額計(jì)算扣除數(shù)，同時調(diào)整固定資產(chǎn)計(jì)稅金額，已扣除部分不得在以后年度重復(fù)折舊。這兩種方法各有利弊，但是從易于管理、防止稅款流失的角度看，筆者更認(rèn)同第二種處理方法。

記入“研發(fā)費(fèi)用”的業(yè)務(wù)招待費(fèi)

記入“研發(fā)費(fèi)用”的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，需要區(qū)分該研發(fā)費(fèi)用是資本化支出還是費(fèi)用化支出。費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用支出，可以在當(dāng)年全額結(jié)轉(zhuǎn)利潤，因此相應(yīng)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)全額記入發(fā)生額。資本化的研發(fā)費(fèi)用支出，須轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。無形資產(chǎn)的特點(diǎn)與固定資產(chǎn)一樣，一般不能在當(dāng)期一次性扣除，須通過“攤銷”逐年結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”。因此該種情況可參考轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”的處理方法。

三、計(jì)算銷售收入的注意事項(xiàng)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)算涉及兩個數(shù)：業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額和當(dāng)年銷售收入。計(jì)算銷售收入需要注意的事項(xiàng)如下：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202 號）第一條規(guī)定：“企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時，其銷售（營業(yè)）收入額應(yīng)包括《實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額?！?/font>

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79 號）第八條規(guī)定：“對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（ 包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。”

以上政策明確規(guī)定了一些應(yīng)計(jì)入銷售收入計(jì)算扣除數(shù)的特殊項(xiàng)目，應(yīng)予以關(guān)注。另外需要注意的是，在稽查案件中，如果對被查企業(yè)的收入進(jìn)行了調(diào)整，相應(yīng)地以銷售收入作為計(jì)算基數(shù)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)等項(xiàng)目，也應(yīng)重新計(jì)算其扣除數(shù)。

對于納稅人來講，將業(yè)務(wù)招待費(fèi)記入不同的科目可能是根據(jù)生產(chǎn)實(shí)際需要，但同時也要注意稅收風(fēng)險，在申報業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額時，要細(xì)心周全，不能存有僥幸心理。