壞賬未做核銷處理，企業(yè)所得稅能否稅前扣除？

分享一個經改編的真實案例：

A公司(執(zhí)行企業(yè)會計準則)在2016年12月31日對B公司一筆預計發(fā)生的應收賬款壞賬計提了壞賬準備，金額300萬元，并在辦理2016年度匯算清繳時調增應納稅所得額300萬元。      

由于多次催收未果，在對B公司提起民事訴訟程序后，2018年初A公司對該筆應收款向法院申請強制執(zhí)行。2018年7月，法院下達《執(zhí)行裁定書》終結本次執(zhí)行，裁定A公司無法收回該筆應收賬款。      

此時，A公司財務未做會計處理(核銷壞賬)，并在辦理2018年度企稅匯繳時對該筆壞賬做了申報扣除，調減應納稅所得額300萬元。      

2019年8月，稅務部門檢查發(fā)現后，認為該筆壞賬損失不符合稅前扣除條件，不允許稅前扣除，要求企業(yè)補繳2018年度所得稅75萬元（300*25%）及滯納金。

此時，雙方產生爭議，企業(yè)認為該筆款項在2016年會計上已作損失處理（計提壞賬準備），在2018年度取得了司法機關的終止執(zhí)行裁定書，同時在辦理2018年度企稅匯繳時也做了納稅申報，根據《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第四條、第五條的規(guī)定，該損失符合稅前扣除條件，應在2018年度予以扣除。

而稅務機關認為，該筆壞賬企業(yè)雖在2018年取得法院終止執(zhí)行裁定書等證據材料并作了納稅申報，但會計上未核銷壞賬，即未作損失處理，因此不符合稅前扣除條件，必須補做資產損失賬務處理并進行申報后方能扣除。

究竟誰的觀點正確？

撇開雙方爭議，我們先看相關政策：

相關政策鏈接：《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

      《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第四條規(guī)定：法定資產損失，應當在企業(yè)向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。

      該辦法第五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的資產損失，應按規(guī)定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。

綜合上述政策可以得出：實際發(fā)生并提供證據資料是資產損失扣除的前提，但如果會計未作損失處理，不準在稅前扣除；會計上已作損失處理，但未進行納稅申報，也不準在稅前扣除。即實際發(fā)生、會計作損失處理、申報扣除三個條件同時具備，方能在稅前扣除。

此時，稅企雙方爭議的焦點其實是該筆資產損失會計上到底有沒有作損失處理，或者說企業(yè)在2016年計提壞賬準備是不是25號公告第四條說的會計作損失處理。下面分析這個問題：

根據上述稅收政策得出：實際發(fā)生是資產損失扣除的前提條件，會計作損失處理是對實際發(fā)生損失的會計處理。而依據新金融工具準則等相關規(guī)定，計提壞賬準備是根據未來可能發(fā)生的損失來確認減值準備，是企業(yè)對預期信用損失的會計處理，不是對實際發(fā)生壞賬的損失處理，所以僅計提壞賬顯然不符合損失稅前扣除的條件。

那么“會計作損失處理”指的是什么呢？是核銷壞賬嗎？我們通過一個例子做分析：

【案例1】A公司2018年發(fā)生應收賬款1000萬元，年底確認壞賬準備200萬元。

年底計提壞賬時：

借：資產減值損失（信用減值損失）200

         貸：壞賬準備200

2019年，發(fā)生應收賬款1500萬元，年底確認壞賬準備500萬元，本年發(fā)生壞賬100萬元。

核銷壞賬時：

借：壞賬準備100

          貸：應收賬款100

年底計提壞賬：

借：資產減值損失（信用減值損失）400（500-200+100）

          貸：壞賬準備400

可以看出，雖然壞賬核銷時沒有計入損失，但是在年底計提資產減值損失時，因核銷壞賬的原因，增加了100萬的損失，如果沒有該核銷分錄，年底只需計入300萬元（500-200）的損失，核銷分錄實際上產生了計入損失的效果。

——本案例來自每日稅訊（作者：翟純塏）

因此，壞賬核銷即是文件中所述的“會計上已作損失處理”情形，如果只計提壞賬準備而未核銷壞賬，則不屬于“會計上已作損失處理”情形，所以該筆壞賬A公司在會計上還未作損失處理，不符合稅前扣除條件，不能在2018年度稅前扣除。

那么問題又來了，如果企業(yè)把未作會計損失處理視作2018年的會計差錯，然后在2019年進行追溯更正并進行專項申報后，能否追補至2018年扣除？

先看政策鏈接：

       政策依據：《國家稅務總局關于發(fā)布<企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告）第六條規(guī)定，企業(yè)以前年度發(fā)生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產損失，準予追補至該項損失發(fā)生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過五年。屬于法定資產損失，應在申報年度扣除。  

       25號公告第三條規(guī)定，準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業(yè)在實際處置、轉讓上述資產過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實際資產損失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產損失）。

根據上述政策，因為A公司并未實際處置、轉讓上述應收賬款，無法收回的壞賬損失屬于法定資產損失，所以只能在申報年度（2019年）扣除，不能追補至發(fā)生年度（2018年）扣除。也就是說，對于該筆壞賬正確的處理方法是：補繳2018年度所得稅75萬元及滯納金，2019年在會計上補做損失處理后，在辦理2019年度匯算時申報扣除。

筆者提醒：會計作損失處理是資產損失允許稅前扣除的必要條件，尤其是法定資產損失，如果發(fā)生當年未做處理，事后發(fā)現不予追補扣除，所以請務必記得及時作核銷壞賬等處理，以避免不必要的稅務損失。

常見的三種資產損失及涉稅注意事項

一、壞賬損失

由于疫情影響，客戶資金鏈斷裂，欠的貨款不能支付，產生應收賬款壞賬，對于這種資產損失主要有兩種處理方法：

方法一：債務重組。與對方簽訂債務重組協議，少收部分款項，少收部分作為壞賬損失處理。這種方式的優(yōu)點是保持良好的合作關系，提前確認壞賬。該方法的注意事項有：

1、如果債務人并未發(fā)生財務困難，只是債權人與債務人之間達成書面協議的，則不屬于財稅【2009】59號規(guī)定的債務重組，那么債權人作出的債務讓步不能按照債務重組規(guī)定確認債務重組損失。

2、債務重組損失屬于實際資產損失，根據總局公告2011年第25號公告第九條清單申報的內容，債務重組損失不屬于清單申報的內容，需要進行專項申報。

3、需要準備的證據有：有關會計核算資料和原始憑證；企業(yè)內部核批文件及有關情況說明；應有債務重組協議及其債務人重組收益納稅情況說明。

4、如果債務人以非貨幣資產清償債務時，債權人應當對接受的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與接受的非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期損失。

【案例2】2020年1月，品稅閣公司銷售一批材料給A公司，不含稅價格為100000元，增值稅稅率為13%。不久，A公司因疫情發(fā)生財務困難，無法按期償還債務，5月20日，經雙方協商，品稅閣公司同意A公司以產品償還債務。該產品不含稅市價為80000元，A開具增值稅專用發(fā)票。另外，品稅閣公司對債權計提了500元壞賬準備。

品稅閣公司的賬務處理為：

      借：庫存商品 　　　　　　　80000

                 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 10400

                 壞賬準備 500

                 營業(yè)外支出——債務重組損失 22100

                 貸：應收賬款 113000

品稅閣公司計提的壞賬準備也應進行納稅調整，本期應調減應納稅所得額。所得稅會計分錄為：

      借：所得稅費用——遞延所得稅費用 125（500×25%）

              貸：遞延所得稅資產 　 125

方法二：一年后申報扣除。根據總局2011年25號公告第24條規(guī)定，企業(yè)逾期一年以上，單筆數額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應收款項，會計上已經作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。

注意事項：《國家稅務總局關于取消20項稅務證明事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第65號）規(guī)定，取消的稅務證明事項目錄（共20項），其中第3項：企業(yè)向稅務機關申報扣除特定損失時，需留存?zhèn)洳閷I(yè)技術鑒定意見（報告）或法定資質中介機構出具的專項報告。由此可知，這里的留存專項報告已改為納稅人留存?zhèn)洳樽孕谐鼍叩挠蟹ǘù砣?、主要負責人和財務負責人簽章證實有關損失的書面申明。

二、資產報廢損失

為正常經營活動準備的存貨等應疫情銷售不出去，產生報廢損失，如：牛奶等生鮮食品、有保質期的貨物。這類資產損失涉稅注意事項有：

1、依據《增值稅暫行條例實施細則》第二十四條，進項稅額不得抵扣的非正常損失范圍為“因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失”，對于自然災害等客觀原因造成的損失進項稅額允許抵扣，無需轉出。

2、根據《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）的相關規(guī)定，所得稅允許稅前扣除。

3、存貨報廢、毀損或變質損失損失數額較大的（指占企業(yè)該類資產計稅成本10%以上，或減少當年應納稅所得、增加虧損10%以上），應有專業(yè)技術鑒定意見或法定資質中介機構出具的專項報告等。（同上，已改為書面申明）

三、資產貶值變賣損失

       因為不能正常營業(yè)，產品過期、過季、款式陳舊，需要變賣銷售，導致損失。該資產損失的注意事項有：

       1、按實際收到的款項申報繳納增值稅，且不屬于《增值稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定的進項稅額不得抵扣的情況，因此不需要做進項稅轉出。

2、根據《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》財稅2011」25號第三條、第一十條的規(guī)定，貶值變賣損失屬于正常損失，所得稅可以申報扣除。

以上內容由品稅閣sl原創(chuàng)

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泡沫沫熊 發(fā)表于 2020-11-26 14:56
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