【期刊】論逃避追繳欠稅罪

論逃避追繳欠稅罪

• 期刊名稱：《法律適用》
  

   論逃避追繳欠稅罪

  馮建平 任志清

江蘇省常州市中級人民法院 江蘇省金壇市人民法院
97年10月1日起施行的新刑法吸收《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》的主要內(nèi)容，對原刑法有關(guān)規(guī)定作了修改補充，提高了偷稅、抗稅罪的法定刑，增設(shè)了逃避追繳欠稅罪等罪名，為司法機關(guān)準確有效地打擊偷逃稅、抗稅犯罪活動提供了有力的法律武器，對于推進以法治稅，保護國家稅收，促進市場經(jīng)濟健康發(fā)展，無疑具有重要意義。本文依據(jù)新刑法有關(guān)規(guī)定，結(jié)合司法實踐，僅就逃避追繳欠稅罪的幾個問題作些初淺探討。

一、逃避追繳欠稅罪的概念和構(gòu)成特征

根據(jù) 新刑法第 203條規(guī)定，逃避追繳欠稅罪，是指納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠教的稅款數(shù)額在1萬元以上的行為。

逃避追繳欠稅罪的構(gòu)成特征是：

（一）犯罪主體是特殊主體，僅限于納稅人。所謂納稅人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務(wù)的單位和個人。這里的“單位”包括各類公司、企業(yè)、事業(yè)和社會團體等納稅單位；這里的“個人”既可以是中國人也可以是外國人，其包括個體工商戶、個人承包戶、租賃經(jīng)營戶及其他納稅個人。除此之外，其他單位和個人，包括法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人，均不能成為本罪的主體。

（二）犯罪的主觀方面須是直接故意，并以逃避納稅和獲取非法利益為目的。即行為人明知到期應(yīng)繳納稅款，有能力繳納卻故意轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)，致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳，同時其主觀上具有逃避納稅和獲取非法利益目的。沒有獲利目的和逃避納稅的故意，則不構(gòu)成本罪。如因資金緊張、經(jīng)營不利等客觀因素一時無力繳納欠繳的稅款，或因疏忽未及時繳納欠繳的稅款等，均不能構(gòu)成本罪。

（三）侵犯的客體是國家稅收管理制度。稅收是國家財政收入的主要來源，稅收管理制度是我國社會主義市場經(jīng)濟秩序中一項十分重要的制度而逃避追繳欠稅犯罪行為，則嚴重侵犯了稅收管理制度，影響J國家稅收工作的順利進行，破壞了社會主義市場經(jīng)濟秩序，對于這種逃稅犯罪行為，必須依法予以刑事打擊。

（四）犯罪的客觀方面須有欠繳應(yīng)納稅款，并采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段．致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠繳的稅款數(shù)額在1萬元以上的行為。實踐中需注意的是，并非一切欠繳應(yīng)納稅款或逃避追繳欠稅的行為都可構(gòu)成本罪。如行為人雖有欠繳應(yīng)納稅款的行為，但并未采取轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)的手段逃避繳納欠稅款，或者雖采取了轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)的手段，但稅務(wù)機關(guān)無法追繳的欠繳稅款數(shù)額不滿1萬元，或者雖有轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)的行為，但稅務(wù)機關(guān)仍可通過法定手段追繳欠繳稅款的．均不能構(gòu)成該罪。也就是說，欠稅人在客觀上必須是采取轉(zhuǎn)移或隱匿財產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠繳的稅款數(shù)額在1萬元以上的，方才構(gòu)成該罪。法律將構(gòu)成本罪的數(shù)額標準規(guī)定為“致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠繳的稅款數(shù)額在1萬元以上”，目的是為了擴大教育面，縮小打擊面。

二、逃避追繳欠稅罪的認定

逃避追繳欠稅罪是一種犯罪情況較為復(fù)雜的涉稅犯罪，實踐中認定本罪，應(yīng)根據(jù) 新刑法有關(guān)規(guī)定，準確把握本罪的概念和構(gòu)成特征，全面分析案情，正確予以認定同時應(yīng)注意區(qū)分罪與非罪，本罪與其他涉稅犯罪的界限：

（一）本罪與一般欠稅行為的界限。兩者主要區(qū)別在于是否以逃避納稅為目的．未取轉(zhuǎn)移，隱匿財產(chǎn)的手段，逃避稅務(wù)機關(guān)追繳欠稅款的者是以逃避納稅為目的，采取轉(zhuǎn)移或隱匿財產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠繳的稅款數(shù)額在1萬元以上的犯罪行為；而后者則是在規(guī)定的納稅期限內(nèi)應(yīng)繳而欠繳應(yīng)納稅款的一般違法行為，且欠稅人主觀上無逃避繳納欠稅的故意和目的，客觀上也未采取轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)的手段，逃避稅務(wù)機關(guān)追繳欠稅款，只是由于疏忽未及時繳納或者因經(jīng)營虧損等原因無力繳納欠繳的稅款，等等。對于一般欠稅行為，即使欠繳稅款數(shù)額在1萬元以上或者遠遠超過1萬元，均不能認定為犯罪，而應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際情況依照稅收法規(guī)處理

（二）本罪與一般逃避追繳欠稅行為的界限。兩者在主體、主觀方面和手段上有相似之處。主要區(qū)別為：一是情節(jié)是否嚴重不同。前者具有致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠繳的稅款額在1萬元以上的嚴重情節(jié)，而后者則不具有上述情節(jié)，即情節(jié)輕微，逃避追繳欠繳的稅款數(shù)額相對較小。二是危害社會程度不同。前者嚴重侵犯國家稅收管理制度，對社會危害較大；而后者一般僅給國家稅收管理制度造成一定侵害，對社會的危害性相對較小。實踐中正確適用法律區(qū)分兩者界限應(yīng)注意以下兩點：（1）對于行為人采取轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)的手段，如采取在金融部門多頭開戶，分流、轉(zhuǎn)移資金，或者貨款回籠后不人“稅款過渡專戶”，隱瞞資金情況等手段，使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠繳的稅款數(shù)額達到本罪定罪標準的，無論其是單位還是個人，均不得以罰代刑，而應(yīng)依法追究刑事責(zé)任，以防止逃稅犯罪“發(fā)案多，移送少”的現(xiàn)象發(fā)生，從根本上有效地遏止這種這類犯罪活動。（2）對于沒有達到定罪標準的一般逃避追繳欠稅的違法行為，既不能認定為犯罪，也不能放縱不管，而應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)依法追繳行為人欠繳的稅款并給予罰款等行政處罰。

（三）本罪與偷稅罪的界限。兩罪的共同點：主觀方面都是出于直接故意，并都以逃避納稅和獲取非法利益為目的；侵犯的直接客體都是國家的稅收管理制度，法定最高刑都是七年有期徒刑，并處罰金。兩罪的區(qū)別在于：一是犯罪主體不同。本罪的主體限于納稅人即負有納稅義務(wù)的單位和個人，并不包括扣繳義務(wù)人；而偷稅罪的主體則包括納稅人和扣繳義務(wù)人。二是犯罪手段不同。本罪行為人是在已進行納稅申報稅務(wù)機關(guān)知其欠繳應(yīng)納稅款的情況下，采取轉(zhuǎn)移或隱匿財產(chǎn)的手段，使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠繳的稅款；而偷稅罪行為人是采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款。三是構(gòu)成標準不同。構(gòu)成本罪的標準為“致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠繳的稅款數(shù)額在1萬元以上”；而構(gòu)成偷稅罪的標準則有二條：一個是“數(shù)額標準”。 新刑法在規(guī)定構(gòu)成偷稅罪的數(shù)額起點時，采用了“比例加數(shù)額”的計算方法，即“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅款的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在1萬元以上的”，才構(gòu)成該罪；另一個是“受處罰次數(shù)標準”。既只要行為人因偷稅受過稅務(wù)機關(guān)二次行政處罰又偷稅的，則不論偷稅數(shù)額是否達到該罪數(shù)額標準的起點，均構(gòu)成該罪。實踐中正確適用法律區(qū)分和認定本罪與偷稅罪應(yīng)注意的是，如果行為人為逃避納稅和獲取非法利益，既實施了逃避追繳欠稅行為，又實施了偷稅行為，且上述行為均達到兩罪定罪標準的，應(yīng)認定構(gòu)成本罪和偷稅罪，并應(yīng)實行數(shù)罪并罰。

（四）本罪與抗稅的界限?？苟愖?，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的行為。本罪與抗稅罪的共同點為：主觀方面都是出于直接故意，并都以逃避繳納稅款和獲取非法利益為目的；法定最高刑都是七年有期徒刑，并處罰金。兩罪的區(qū)別為：一是犯罪主體不同。本罪的主體只能是負有納稅義務(wù)的單位和個人，即僅限于納稅人，扣繳義務(wù)人不能成為本罪的主體；而抗稅罪的主體既包括納稅人，也包括扣繳義務(wù)人，但抗稅罪的主體只能由個人構(gòu)成，單位不能成為該罪的主體。如果負有納稅義務(wù)或扣繳義務(wù)的單位集體決定派人對稅務(wù)人員施以暴力、威脅方法拒不繳納稅款情節(jié)較重的，應(yīng)以抗稅罪追究單位的直接責(zé)任人員的刑事責(zé)任。二是犯罪客體不同。本罪侵犯的直接客體是單一客體，即國家稅收管理制度；而抗稅罪侵犯的直接客體則是復(fù)雜客體，即其既侵犯了國家的稅收管理制度，同時又侵犯了稅務(wù)人員的人身權(quán)利。三是犯罪手段不同。本罪在客觀上表現(xiàn)為行為人采取轉(zhuǎn)移或隱匿財產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠繳的稅款；而抗稅罪在客觀上表現(xiàn)為行為人采用暴力、威脅手段拒不繳納稅款。四是構(gòu)成標準不同。本罪的構(gòu)成標準為“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠繳的稅款數(shù)額在1萬元以上”；而構(gòu)成抗稅罪的標準則為“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款”?；诳苟愖飮乐氐姆缸镄再|(zhì)和危害程度，法律沒有把抗繳稅款的數(shù)額規(guī)定為構(gòu)成該罪的條件。即只要行為人以暴力、威脅方法，實施了拒不繳納稅款且情節(jié)較重的行為，不論其抗繳稅款數(shù)額的多寡，均構(gòu)成抗稅罪。實踐中正確適用法律區(qū)分和認定兩罪應(yīng)注意的是：如果行為人采取轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)的手段，逃避稅務(wù)機關(guān)追繳欠繳的稅款數(shù)額在1萬元以上，同時又使用暴力、威脅方法抗拒稅務(wù)人員追繳欠繳的稅款且情節(jié)較重的，應(yīng)認定構(gòu)成本罪和抗稅罪，并應(yīng)依數(shù)罪并罰原則予以刑事處罰；如果行為人在逃避稅務(wù)機關(guān)追繳欠繳稅款過程中以暴力方法拒繳稅款，致稅務(wù)人員重傷或者死亡的，則應(yīng)按照傷害罪、殺人罪從重處罰，同時還應(yīng)依法判處罰金，以罰當其罪。

三、處理逃避追繳欠稅犯罪案件應(yīng)注意的幾個問題

根據(jù) 新刑法第 203條規(guī)定，逃避追繳欠稅罪有兩個量刑幅度：一是欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠繳的稅款數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處欠繳稅款1倍以上5倍以下罰金；二是逃避追繳欠繳的稅款數(shù)額在10萬元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處欠繳稅款數(shù)額1倍以上5倍以下罰金。

司法實踐中，處理逃避追繳欠稅犯罪案件有幾個問題值得注意和研究：

（一）單位犯罪的訴訟問題。這里有兩個問題值得探討：其一，單位犯罪的審判管轄問題。法律對于單位犯罪的審判管轄并未明確。根據(jù) 刑事訴訟法有關(guān)規(guī)定和本罪特點，我們認為，單位犯本罪的案件，一般應(yīng)由犯罪地的基層法院管轄，如果由單位被告人住所地的基層法院審判更為適宜的，可以由其住所地的基層法院管轄；“三資”企業(yè)等涉外因素的單位犯本罪的案件，一般應(yīng)由犯罪地或其住所地的中級法院管轄。幾個同級法院都有管轄權(quán)的，應(yīng)由最初受理的法院管轄。其二，單位被告人參與訴訟問題。單位作為刑事訴訟中的被告人有兩個層次：（1）構(gòu)成犯罪的單位本身，即單位被告人；（2）單位犯罪中的自然人，即直接的主管人員和其他直接責(zé)任人員。同其他單位犯罪一樣，犯本罪的單位被告人也必須通過自然人代表其參加訴訟。司法實踐中，對于單位被告人的訴訟代表人由哪些人充任，認識不盡一致。我們認為，單位犯本罪的，如果單位的法定代表人或主要負責(zé)人未列為單位犯罪中的自然人被告人的，應(yīng)由其代表單位參加訴訟；如果其已被列為單位犯罪中的自然人被告人的，則應(yīng)由新產(chǎn)生的法定代表人或主要負責(zé)人代表單位參加訴訟，尚未產(chǎn)生的，可由單位委托其他主管人員代表單位參加訴訟。在刑事訴訟過程中，人民法院應(yīng)依法保障單位被告人的訴訟代表人的辯護權(quán)、上訴權(quán)等各項訴訟權(quán)利，以保證司法公正和正確運用法律，懲罰單位犯罪。

（二）單位犯罪的處罰問題。依據(jù) 新刑法第 211條規(guī)定，負有納稅義務(wù)的單位犯本罪的，一律實行“兩罰制”，即除對該單位本身判處欠繳稅款1倍以上的5倍以下罰金外，并應(yīng)對其直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，按照單純的個人犯罪處罰，決不能有任何縱容。

（三）稅務(wù)人員參與犯罪的處罰問題。實踐中，如果稅務(wù)人員與納稅人勾結(jié)或者唆使、協(xié)助納稅人實施逃避追繳欠稅犯罪活動，且情節(jié)嚴重構(gòu)成犯罪的，對稅務(wù)人員應(yīng)以本罪的共犯論處；如果情節(jié)較輕未構(gòu)成犯罪的，應(yīng)由其所在稅務(wù)機關(guān)或上級主管部門給予行政處分；如果稅務(wù)人員既參與逃避追繳欠稅犯罪活動，又收受納稅人賄賂，且均構(gòu)成犯罪的，對其應(yīng)以本罪共犯和受賄罪并追究刑事責(zé)任。

（四）罰金刑的適用問題。實踐中需注意的是， 新刑法對逃避追繳欠稅罪所規(guī)定的罰金刑，其法律用語分別為“并處”、“單處”或“判處”罰金，前面均未冠以“可以”，這既體現(xiàn)了對涉稅犯罪“既打又罰”的立法精神，也意味著人民法院對犯本罪的被告人處罰和量刑時，不是可以適用或可以不適用罰金刑，而是必須依法適用罰金刑。實踐中，人民法院在決定罰金數(shù)額時，應(yīng)根據(jù)案件具體情況在法定幅度內(nèi)予以裁量，既不能使犯罪人在經(jīng)濟上占到任何便宜，也要考慮其實際執(zhí)行能力，以利于判決的執(zhí)行和對犯罪人的改造。此外，人民法院對犯罪人判處罰金，在執(zhí)行前，應(yīng)當先由稅務(wù)機關(guān)追繳欠繳的稅款，以保障國家稅收收入。
【注釋】
*江蘇省常州市中級人民法院
**江蘇省金壇市人民法院