【期刊】騙取國家出口退稅款罪之我見

騙取國家出口退稅款罪之我見

• 期刊名稱：《云南大學(xué)學(xué)報(bào)法學(xué)版》
  

   
  侯春燕
  云南江川縣
一、本罪的構(gòu)成

根據(jù)全國人大常委會(huì)《關(guān)于懲治偷稅抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》（以下簡稱《補(bǔ)充規(guī)定》），騙取國家出口退稅款罪是指企業(yè)事業(yè)單位采取對(duì)所生產(chǎn)或者經(jīng)營的商品假報(bào)出口等欺騙手段，騙取國家數(shù)額較大的出口退稅款的行為。騙取國家出口退稅款罪是稅務(wù)犯罪中一種比較復(fù)雜，又比較特殊的犯罪，它在具體的犯罪構(gòu)成方面，有許多其他稅務(wù)犯罪所不具有的特征。本罪的主要特征是：

（一）本罪的主體

騙取國家出口退稅款罪是特殊主體的犯罪。只能是從事生產(chǎn)或經(jīng)營的進(jìn)行商品出口并具有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)事業(yè)單位。公民個(gè)人、個(gè)體工商戶、私營企業(yè)及無出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)事業(yè)單位不能成為本罪的主體。根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，享有出口經(jīng)營權(quán)的單位主要有三種：（1）享有獨(dú)立對(duì)外出口經(jīng)營權(quán)的中央和地方的外貿(mào)企業(yè)、工業(yè)貿(mào)易公司以及部分工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)；（2）特定出口退稅企業(yè)，主要包括外輪供應(yīng)公司，對(duì)外修理修配企業(yè)，對(duì)外承包公司等；（3）代理出口企業(yè)。主要是指接受委托具有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)代理出口商品、自負(fù)盈虧的企業(yè)。上述前面兩種單位可以直接申請(qǐng)出口退稅，自然可以成為本罪的主體。第三種企業(yè)根據(jù)我國稅法規(guī)定，對(duì)于代理出口的商品，退稅款原則上應(yīng)退給委托方。委托合同另有規(guī)定的，也可以退給代理方，故一般情況下也可以成為本罪的主體。我國的外商投資企業(yè)（中外合資、合作經(jīng)營企業(yè)和外商獨(dú)資企業(yè)）雖然享有商品出口經(jīng)營權(quán)，但因其商品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)上，征收的是工商統(tǒng)一稅，不屬于退稅商品的范圍，所以不能成為本罪的主體。

值得注意的是，企業(yè)事業(yè)單位成為騙取國家出口退稅款罪的犯罪主體，承擔(dān)刑事責(zé)任的前提是，企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部的決策人員決定，實(shí)施或認(rèn)可了騙取國家出口退稅款的犯罪行為。如果只是企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部一般工作人員（如會(huì)計(jì)）單獨(dú)實(shí)施了上述犯罪行為，決策人員不知，那么法人和決策人不承擔(dān)騙取國家出口退稅款的刑事責(zé)任。只應(yīng)按有關(guān)規(guī)定退還國家的出口退稅款，追究該工作人員的刑事責(zé)任。

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，申請(qǐng)出口退稅的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)是從事生產(chǎn)或經(jīng)營的具有出口經(jīng)營權(quán)并承擔(dān)出口創(chuàng)匯任務(wù)的企業(yè)事業(yè)單位。工業(yè)企業(yè)委托具有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)出口自產(chǎn)產(chǎn)品，準(zhǔn)予退稅。其他沒有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)，不予退稅。實(shí)踐中，騙取國家出口退稅款犯罪多由具有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)和那些委托具有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)出口自產(chǎn)產(chǎn)品的工業(yè)企業(yè)實(shí)施。因此，筆者認(rèn)為，嚴(yán)格實(shí)行和完善我國的外貿(mào)代理制，可以大大減少和避免騙取國家出口退稅款罪的發(fā)生。

（二）本罪的客體

本罪侵犯的客體，是國家的出口退稅管理制度。本罪行為所指向的直接對(duì)象是國家的出口退稅款。

從有關(guān)法規(guī)規(guī)定來看，出口退稅有兩種情況，一種是用進(jìn)口的原料或半成品加工為成品出口時(shí)退還已繳納的進(jìn)口稅；另一種是本國生產(chǎn)的產(chǎn)品出口時(shí)，退還該產(chǎn)品已繳納的各種國內(nèi)稅收。

出口退稅，具體退哪幾種稅呢？回答這個(gè)問題，涉及到我國稅制改革前后，稅種的變化。稅制改革前，我國出口退稅主要退流轉(zhuǎn)稅，它包括產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅、特別消費(fèi)稅。實(shí)行新稅制后，取消了產(chǎn)品稅，在普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上再征一道消費(fèi)稅。因此，改革后，出口退稅的稅種為增值稅、消費(fèi)稅。退稅依據(jù)也有改變。稅制改革前，出口產(chǎn)品退稅的依據(jù)，是指出口產(chǎn)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)（農(nóng)林牧產(chǎn)品為收購環(huán)節(jié)）計(jì)算征收產(chǎn)品稅、增值稅的計(jì)稅價(jià)格。具體表現(xiàn)為：工業(yè)產(chǎn)品為工廠賣價(jià)、農(nóng)林牧水產(chǎn)品為收購價(jià)。稅制改革后，新的增值稅實(shí)行價(jià)外征收，消費(fèi)稅實(shí)行價(jià)內(nèi)征收兩種征收辦法。

（三）本罪的客觀方面

本罪的客觀方面，表現(xiàn)為企業(yè)事業(yè)單位采取對(duì)所生產(chǎn)或者經(jīng)營的商品假報(bào)出口等手段，騙取國家出口退稅款的行為。從近年來的司法實(shí)踐看，騙取國家出口退稅款的行為方式主要表現(xiàn)為：（1）偽造、變?cè)鞈{證，包括偽造、涂改假發(fā)票、假完稅證明、報(bào)關(guān)單、結(jié)匯水單等，搞假出口、騙取退稅款。（2）虛報(bào)出口。虛抬出口產(chǎn)品的數(shù)量、質(zhì)量、價(jià)格、稅率，加大出口產(chǎn)品數(shù)額，以少報(bào)多，騙取虛增差額部分的退稅款。（3）利用同一批貨物出口、多次申報(bào)、重復(fù)退稅。還有一種方式，目前尚有爭論。這種行為方式是將在國內(nèi)銷售的產(chǎn)品、假報(bào)出口外銷，騙取退稅款。一種觀點(diǎn)認(rèn)為：如果根本沒有出口產(chǎn)品的事實(shí)，憑空捏造出口事實(shí)，借此名義騙取國家錢款的，則屬于詐騙罪，不能以騙取國家出口退稅款罪論處。  [1]。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：這種情況屬于假報(bào)出口，應(yīng)以騙取國家出口退稅款罪論處。我同意第二種觀點(diǎn)。因?yàn)椤堆a(bǔ)充規(guī)定》第一款明確規(guī)定：“企業(yè)事業(yè)單位采取對(duì)所生產(chǎn)或者經(jīng)營的商品假報(bào)出口等欺騙手段，……很顯然。將在國內(nèi)銷售的產(chǎn)品，假報(bào)出口外銷，騙取退稅款，應(yīng)是屬于假報(bào)出口的行為，盡管根本沒有出口事實(shí)，但它是借此名義騙取國家出口退稅款的行為。因此，采取該種手段騙取國家退稅款應(yīng)以本罪論處，而不應(yīng)以詐騙罪論處。

應(yīng)當(dāng)注意的是必須騙取了數(shù)額較大的出口退稅款。才構(gòu)成犯罪，所謂較大，依照《補(bǔ)充規(guī)定》是指所騙取的出口退稅款的數(shù)額在一萬元以上。如果其數(shù)額不是1萬元，一般視為“情節(jié)顯著輕微”不構(gòu)成本罪，本罪是以非法獲得國家出口退稅款為目的的犯罪，是否非法取得了國家出口退稅款，就是區(qū)分本罪既遂與未遂的標(biāo)志。

（四）本罪的主觀方面

騙取國家出口退稅款罪在主觀方面由故意構(gòu)成，具有騙取國家出口退稅款的目的，在司法實(shí)踐中，由于出口企業(yè)的過失，致使出口退稅管理機(jī)關(guān)多退稅款的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，對(duì)此，不能作犯罪處理，因?yàn)檫^失不構(gòu)成本罪。

二、騙取國家出口退稅款罪的立法完善

《補(bǔ)充規(guī)定》把騙取國家出口退稅款的行為明確規(guī)定為犯罪，這對(duì)于運(yùn)用法律懲治這種犯罪，保障國家稅收，促進(jìn)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)，繁榮社會(huì)主義市場(chǎng)，具有很重要的意義。但是，我認(rèn)為，對(duì)騙取國家出口退稅款罪的立法還存在不足，需要進(jìn)一步探討、研究，并通過立法逐步使之完善。

首先，關(guān)于本罪的數(shù)額問題

《補(bǔ)充規(guī)定》只是規(guī)定了構(gòu)成本罪的數(shù)額起點(diǎn)是1萬元，即只要是1萬元以上就構(gòu)成本罪，都處以相同的刑罰。我認(rèn)為，本罪應(yīng)該對(duì)1萬元以上但不同數(shù)額分別作出數(shù)額較大、數(shù)額巨大、數(shù)額特別巨大的規(guī)定，適用輕重不同的刑罰，否則，在實(shí)踐中就會(huì)出現(xiàn)這樣的情況，騙取了數(shù)額相差甚遠(yuǎn)的國家退稅款，而受到的處罰卻差不多，特別是對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員的處罰，更是容易出現(xiàn)處罰不合理的現(xiàn)象。這就給犯罪分子造成一種印象：多騙少騙冒同樣的風(fēng)險(xiǎn)，還不如多騙，僥幸能夠成功。實(shí)際上，騙取國家出口退稅款，數(shù)額不同，對(duì)社會(huì)的危害程度是大大不同的，給國家經(jīng)濟(jì)造成的損失也是明顯不同的，因此，我建議，對(duì)騙取國家出口退稅款不同的數(shù)額，應(yīng)分別規(guī)定不同的量刑幅度。對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員分別適用輕重有別的刑罰。對(duì)法人適用的罰金，也應(yīng)分別規(guī)定不同的倍數(shù)。比如：數(shù)額較大處騙取稅款五倍以下罰金，數(shù)額巨大則處騙取稅款五倍以上七倍以下罰金等。

其次，關(guān)于本罪的定罪問題

《補(bǔ)充規(guī)定》第1款和第2款分別對(duì)騙取國家出口退稅款罪及相關(guān)的詐騙罪規(guī)定了不同的定罪和處罰辦法。我認(rèn)為，第一，對(duì)行為特征基本相同的犯罪行為分別定為不同的罪名，劃入不同種類的犯罪中，沒有必要，顯得罪與罪之間不協(xié)調(diào)，完全可以把第二款規(guī)定情形歸入騙取國家出口退稅款罪內(nèi)。第二，騙取國家出口退罪與詐騙罪在犯罪構(gòu)成的數(shù)額要求上相去甚遠(yuǎn)?！堆a(bǔ)充規(guī)定》第五條第二款規(guī)定的詐騙罪，按騙取國家出口退稅的數(shù)額要求還是按詐騙罪的數(shù)額要求來認(rèn)定，條文對(duì)此沒有作出明確的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)作出具體而明確的規(guī)定，司法實(shí)踐中才有利于把握。第三，騙取國家出口退稅款罪與詐騙罪的量刑標(biāo)準(zhǔn)懸殊很大，不能對(duì)危害程度基本相同的行為給予輕重不同的刑罰處罰，這樣做違反罪刑相適應(yīng)原則。第四，騙取國家出口退稅罪與詐騙罪二罪的法定最高刑相差甚遠(yuǎn)。如果按前者定罪，其法定最高刑為三年有期徒刑，如果按后者定罪，則法定最高刑為無期徒刑。第一款與第二款規(guī)定的犯罪顯得刑與刑之間不協(xié)調(diào)。第五，《補(bǔ)充規(guī)定》第五條第二款規(guī)定：“前款規(guī)定以外的單位或者個(gè)人騙取國家出口退稅款的，按照詐騙罪追究刑事責(zé)任，……”這里的“前款規(guī)定以外的單位”究竟指哪些？沒有明確規(guī)定。根據(jù)第一款?？梢岳斫鉃椴簧a(chǎn)、不經(jīng)營商品的企業(yè)事業(yè)單位，但實(shí)際上，由于這樣的單位沒有生產(chǎn)和經(jīng)營權(quán)，不能成為有關(guān)納稅義務(wù)人，根本不存在納稅問題，也不可能會(huì)出口產(chǎn)品和委托出口產(chǎn)品，申請(qǐng)獲得出口退稅款。導(dǎo)致這種法律規(guī)定沒有任何實(shí)際意義。

三、騙取國家出口退稅款罪的出路

目前，對(duì)騙取國家出口退稅款這種新出現(xiàn)的嚴(yán)重侵害國家利益的犯罪行為繩之以法是非常必要的，但是，用長遠(yuǎn)的目光來看，本罪似乎沒有長期存在的必要。我國正在積極準(zhǔn)備加入世界貿(mào)易組織，世界貿(mào)易組織協(xié)定的基本原則與規(guī)則中有一項(xiàng)是：“以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)，自由競爭的原則”，該原則要求大規(guī)模減少政府干預(yù)，由市場(chǎng)決定企業(yè)發(fā)展，由此，政府應(yīng)對(duì)本國經(jīng)濟(jì)的種種行政性保護(hù)措施如補(bǔ)貼性出口，加以約束，避免制定出口生產(chǎn)優(yōu)惠政策和人為的提高企業(yè)的出口能力，世界貿(mào)易組織協(xié)定另一比較顯著的原則是公平貿(mào)易原則。該原則主要是反傾銷和反出口補(bǔ)貼。出口補(bǔ)貼的方式有多種，其中出口退稅是比較常用的一種方式。我國的出口退稅政策正是為了降低我國出口商品的成本，擴(kuò)大出口商品的銷路，增強(qiáng)我國商品在國際市場(chǎng)上的競爭力而采取的措施。出口退稅制度由于其本身違反了上述規(guī)則、原則，因此，繼續(xù)實(shí)行出口退稅制度，是我國加入“世貿(mào)組織”的障礙之一。

中國將來加入“世貿(mào)組織”后，將受其協(xié)定的規(guī)則約束。因?yàn)槠鋮f(xié)定的“每一成員國應(yīng)保證其法律、法規(guī)、規(guī)章及行政程序與其根據(jù)本協(xié)定所附多邊貿(mào)易協(xié)議所承擔(dān)的義務(wù)相等”  [2]。所以修改立法中與規(guī)則不符之處，并在進(jìn)行新的立法時(shí)，注意與規(guī)則相符是很必要的。

（作者單位：云南江川縣司法局 責(zé)任編輯：曾粵興）
【注釋】
  [1]參高銘暄《 刑法問題研究》，法律出版社，1994年版，P320
  [2]《世界貿(mào)易組織協(xié)定》第16條4款