【期刊】騙取國家出口退稅款罪初探

騙取國家出口退稅款罪初探

• 期刊名稱：《法學(xué)》
  

   
  莫開勤
  中國人民大學(xué)
全國人民代表大會常務(wù)委員會1992年9月4日通過的《 關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》（以下簡稱 《補充規(guī)定》）第 5條第1款規(guī)定：“企業(yè)事業(yè)單位采取對所生產(chǎn)或者經(jīng)營的商品假報出口等欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額在一萬元以上的，處騙取稅款五倍以下的罰金，并對負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處3年以下有期徒刑或者拘役?！?《補充規(guī)定》增設(shè)的騙取國家出口退稅款罪這一新罪名，是對我國 刑法的補充和完善。筆者試對騙取國家出口退稅款罪的有關(guān)問題略述管見。

一、騙取國家出口退稅款罪的概念和特征

騙取國家出口退稅款罪，是指企業(yè)事業(yè)單位違反稅收法規(guī)，采取對所產(chǎn)生或者經(jīng)營的商品假報出口等欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大的行為。

所謂出口退稅，是指除國家明確規(guī)定不予退稅的商品外，國家對在國內(nèi)已征產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅、特別消費稅的商品在其出口時把已征稅款予以退還的制度。出口退稅不同于一般的退稅，一般的退稅是指由于稅務(wù)機關(guān)錯用稅率或納稅人申報錯誤，或者國家稅收政策的調(diào)整等原因造成多征或誤征稅收，而按規(guī)定把多征或誤征的稅款退還給原納稅人，以及按照規(guī)定把提支的代征代扣稅收的手續(xù)費、集貿(mào)市場稅收分成和按照稅收管理制度規(guī)定批準(zhǔn)減免的稅款予以退還的制度。而出口退稅是國家為鼓勵出口，增強商品在國際市場上的競爭能力而給予的一種優(yōu)惠待遇，這種退稅并非因?qū){稅人多征、誤征或減免稅收等原因引起的。因而單位騙取出口退稅比騙取一般退稅的危害性更大，所以我國立法機關(guān)把這種行為單獨規(guī)定為一種犯罪。這對打擊當(dāng)前日漸突出的單位騙取國家出口退稅的犯罪活動，維護(hù)我國正常經(jīng)濟秩序具有重要意義。

騙取國家出口退稅款罪的主要特征是：

（一）本罪侵犯的客體，是國家特殊的稅收征收管理制度，即國家關(guān)于出口商品退稅的管理制度。出口退稅是我國特定稅收政策的產(chǎn)物。1985年初，國務(wù)院對我國稅收政策和外貿(mào)政策進(jìn)行重大調(diào)整，決定從1985年4月1日起對所有經(jīng)營外貿(mào)業(yè)務(wù)的企業(yè)、事業(yè)單位的出口商品實行全面退稅政策，以增強其出口商品在國際市場上的競爭能力，支持出口，創(chuàng)匯，與此同時，還頒布了《出口退稅審批管理辦法》等相應(yīng)的法規(guī)。自此，出口退稅成為我國稅收領(lǐng)域中的一種獨特活動，與此同時，一些企業(yè)事業(yè)單位通過弄虛作假手段騙取國家出口退稅的現(xiàn)象也開始出現(xiàn)并日趨嚴(yán)重。這種行為不僅侵犯了我國稅收管理制度，更嚴(yán)重的是還因此影響了國家對外貿(mào)易的發(fā)展。因此，對這種犯罪行為必須依法予以懲處。

（二）本罪在客觀方面表現(xiàn)為企業(yè)事業(yè)單位采取對所生產(chǎn)或者經(jīng)營的商品假報出口等欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大的行為。

騙取國家出口退稅款以出口退稅的存在為前提。根據(jù)有關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定，我國的出口商品退稅可以分為三種類型。（1）直接免稅型。即出口商品一律在生產(chǎn)環(huán)節(jié)免征產(chǎn)品稅或增值稅，商品在出口后不再退稅，這種情況一般僅適用于一些軍工產(chǎn)品出口的場合；（2）先征后退型。指生產(chǎn)企業(yè)直接出口本企業(yè)生產(chǎn)的商品，采取先征收其產(chǎn)品稅、增值稅等而在商品出口后再予以退稅的辦法；（3）退予外貿(mào)型。指將商品交負(fù)責(zé)外貿(mào)出口的企業(yè)單位時，需要象內(nèi)銷于國內(nèi)的商品那樣依法納稅給國家，國家按照有關(guān)出口退稅的規(guī)定，將該出口商品的稅款退給經(jīng)營出口的外貿(mào)企業(yè)，但生產(chǎn)企業(yè)不能直接得到退稅利益。上述三種類型中，直接免稅型因單位并未向國家繳納稅款，因此如果該單位采取假報出口等騙稅手段獲得出口免稅，其行為屬于偷稅而非騙取出口退稅，對于其他兩種類型，如果有關(guān)單位是采取假報出口等欺騙手段騙取出口退稅的，其行為即屬于騙取國家出口退稅款性質(zhì)。在實踐中，行為人一般采取涂改進(jìn)貨發(fā)票與出口報關(guān)單證，或者偽造發(fā)票、出口報關(guān)單證等手段騙取國家出口退稅，其行為具體可分為兩種情況，一種是其商品未出口而偽造有關(guān)票證，假報出口，另一種是其商品已出口，但采取變造、偽造、涂改票證的手段，以更換產(chǎn)品名稱，虛報原納稅額等方式騙取出口退稅款。

騙取國家出口退稅款行為必須是所騙取的退稅款數(shù)額較大的才構(gòu)成犯罪。因為騙取國家出口退稅行為社會危害性大小主要取決于其騙取稅款數(shù)額的多少。根據(jù) 《補充規(guī)定》第 5條第1款的規(guī)定，騙取國家出口退稅款數(shù)額在一萬元以上的才構(gòu)成犯罪。需要注意的是，構(gòu)成本罪的數(shù)額沒有規(guī)定應(yīng)占原已納稅額的一定比例，這是與偷稅罪規(guī)定的不同之處。根據(jù) 《補充規(guī)定》第 1條第3款規(guī)定的精神，我們認(rèn)為多次騙取國家出口退稅而未經(jīng)處罰的，也應(yīng)按照累計數(shù)額計算。

（三）、本罪的主體，是特殊主體，只限于具有商品出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)事業(yè)單位。因為出口退稅實質(zhì)上是國家為了鼓勵商品出口而給予的財政性資助，只有具有商品出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)事業(yè)單位才具有出口退稅申請權(quán)，享有出口退稅優(yōu)惠。根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，我國享有出口經(jīng)營權(quán)的單位有三種：（1）享有獨立對外出口經(jīng)營權(quán)的中央和地方的外貿(mào)企業(yè)、工業(yè)貿(mào)易公司以及部分工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，（2）特定出口退稅企業(yè)，如外輪供應(yīng)公司、對外修理配企業(yè)、對外承包工程公司等；（3）委托出口企業(yè)。前兩種單位可以直接申請出口退稅，自然可以成為本罪主體，第三種委托出口企業(yè)主要是指委托具有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)代理出口商品、自負(fù)盈虧的企業(yè)，根據(jù)我國稅法規(guī)定，對于委托代理出口的商品，應(yīng)退稅款原則上退給委托方，委托合同另有規(guī)定的，也可以退給代理方。因而一般情況下委托出口企業(yè)也可構(gòu)成本罪主體，需要指出的是，我國的外商投資企業(yè)（包括中外合作經(jīng)營企業(yè)，中外合資經(jīng)營企業(yè)和外商獨資企業(yè)）雖然享有商品出口經(jīng)營權(quán)，但因其商品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)上征收的是工商統(tǒng)一稅，不屬于退稅商品的范圍，所以外商投資企業(yè)不能成為本罪主體，我國的個體工商戶和私營企業(yè)都不具有商品出口經(jīng)營權(quán)，因而也不能成為本罪主體。還應(yīng)注意的是，本罪的主體可能是商品的原納稅人。也可能不是原納稅人，例如。前面所說的“退予外貿(mào)型”中經(jīng)營出口的外貿(mào)企業(yè)并不是原納稅人。但它們?nèi)钥梢猿蔀楸咀镏黧w，

（四）本罪的主觀方面，是出于故意，并且具有非法獲取國家出口退稅利益的目的。如果出于過失申報錯誤等原因獲得出口退稅款的，不構(gòu)成本罪。

二、單位騙取國家出口退稅與騙取一般退稅的區(qū)別。

騙取一般退稅是指納稅人、扣繳義務(wù)人通過欺騙、隱瞞等手段騙回原已繳納的稅款，由于一般的退稅受原已納稅行為的制約，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)征稅憑證能夠?qū)σ话愕耐硕愡M(jìn)行比較有效的監(jiān)督管理，所以對騙取一般退稅的視為偷稅予以處罰。單位騙取國家出口退稅與騙取一般退稅的區(qū)別主要體現(xiàn)為以下三個方面，（1）對象不同。貸者騙取的是出口退稅款，后者騙取的是一般的退稅款。（2）主體不同。單位騙取國家出口退稅的主體只限于具有商品出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)事業(yè)單位，而且該單位不一定是原納稅人；騙取一般退稅的主體是納稅人和扣繳義務(wù)人，既包括單位，也包括個人。（3）行為方式不同，單位騙取國家出口退稅主要表現(xiàn)為涂改進(jìn)貨發(fā)票與出口報關(guān)單證或者偽造發(fā)票、出口報關(guān)單證等方式，騙取一般退稅主要表現(xiàn)為偽造、變造帳簿、記帳憑證，或者進(jìn)行虛假納稅申報等方式。

三、對 《補充規(guī)定》第 5條第2款規(guī)定的理解。

《補充規(guī)定》第 5條第2款規(guī)定：“前款規(guī)定以外的單位或者個人騙取國家出口退稅款的，按照詐騙罪追究刑事責(zé)任，并處騙取稅款五倍以下的罰金；單位犯本款罪的，除處罰金外，對負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，按照詐騙罪追究刑事責(zé)任。”這一條款是對我國 刑法關(guān)于詐騙罪規(guī)定的補充，具體表現(xiàn)為以下兩方面：

1．補充規(guī)定了單位詐騙罪。根據(jù) 《補充規(guī)定》第 5條第2款的規(guī)定，單位詐騙罪的犯罪對象也只限于出口退稅款。單位詐騙罪與騙取國家出口退稅款罪的區(qū)別是：（1）侵犯的客體不同。前者侵犯的是公共財產(chǎn)所有權(quán)；后者侵犯的是國家對出口退稅的管理制度。（2）客觀方面不完全相同，前者純粹是采用欺騙等手段進(jìn)行的；后者則是利用了其享有出口退稅申請權(quán)的便利條件。（3）犯罪主體不同。前者是一般主體，可以是任何企業(yè)事業(yè)單位，后者只限于享有商品出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)事業(yè)單位。（4）主觀目的不同。前者是出于無償非法占有公共財產(chǎn)的目的；后者是出于非法獲取國家出口退稅利益的目的。

2．補充規(guī)定了個人構(gòu)成詐騙罪的特殊情況，并規(guī)定必須并處罰金。由于出口退稅是國家給予經(jīng)營出口商品單位的優(yōu)惠待遇，因而有權(quán)申請出口退稅的只限于享有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)事業(yè)單位。任何個人，無論其所在單位是否享有商品出口經(jīng)營權(quán)，他都無權(quán)獲取出口退稅利益。因此任何個人采取假報出口等欺騙手段騙取國家出口退稅的，其實質(zhì)上都是一種出于非法占有公共財產(chǎn)目的而實施的詐騙行為，對此應(yīng)以詐騙罪論處。根據(jù) 《補充規(guī)定》第 5條第2款的規(guī)定，對個人騙取國家出口退稅款的，除按詐騙罪追究刑事責(zé)任外，還應(yīng)處以其騙取稅款五倍以下的罰金。

（作者單位：中國人民大學(xué)法律系）