對于已查處的欠繳稅款，稅務機關如何“翻舊賬”

編者按：稅款追征期問題是稅務爭議領域中一個焦點話題，其關系到納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款是否還可以追征的問題。稅收征管法中規(guī)定了稅款三年或五年的追征期限，同時也規(guī)定了可以無限期追征的情形。本期文章引入一則稅案，重點探討一下稅款在何種情形下可以無限期追征，怎么去定義已查處的欠繳稅款，以及在何種情形下可以中止稅務檢查問題。

一、案情簡介
2006年10月1日，黃某某與念某某共同出資購買了Y縣某礦業(yè)有限責任公司（以下簡稱甲公司）的全部股份，2008年8月8日黃某某與念某某共同將甲公司的全部股權及甲公司所取得對G縣某鐵礦有限公司（以下簡稱乙公司）的探礦權、采礦權、相關資料以及全部資產以20,080,808元的價格轉讓給楊某某和李某某。并約定轉讓標的物的一切債務及稅費由黃某某與念某某承擔；后楊某某與李某某共支付了黃某某與念某某17,000,808元，尚欠308萬元。

2009年8月，W州地稅務局收到舉報，稱黃某某與念某某涉嫌偷稅，州地稅務局責成Y縣地稅局進行檢查，Y縣地稅局于2009年12月29日立案后，根據相關法律法規(guī)，對黃某某進行稅務檢查，經多方查找，均無法查找到黃某某本人，期間還移送Y縣公安局立案偵查，Y縣公安局認為達不到立案標準，不予立案，Y縣地稅局于2010年12月中止對黃某某涉稅案的檢查。

2016年9月，根據新的案件線索，Y縣地稅局解除中止，恢復檢查，經過調查，Y縣地稅局于2017年5月23日作出Y地稅處（2017）1號稅務處理決定，黃某某應繳個人所得稅2,176,600元、印花稅7000元，同日還針對黃某某作出Y地稅不罰（2017）1號不予稅務行政處罰決定，決定對黃某某不予行政處罰。后Y縣地稅局根據黃某某提供的新證據，Y縣地稅局于2017年6月26日變更決定重新作出對黃某某應繳個人所得稅為2,038,605元、印花稅7000元的處理決定。黃某某不服，向W州地方稅務局申請復議，州地稅務局經過復議，于2017年11月27日作出W地稅行復決字（2017）第1號行政復議決定書，變更了Y縣地方稅務局Y地稅處變字（2017）1號稅務行政變更決定書，將黃某某應繳印花稅變更為7377.18元,應繳納個人所得稅變更為1,725,535.76元,變更后兩項應繳稅款合計1,732,912.94元，責令Y縣地方稅務局退還黃某某多繳稅款312,692.83元。原告黃某某不服，訴至法院，要求撤銷該復議決定書。

二、本案爭議焦點及各方觀點
本案爭議焦點：稅務檢查中止后，稅務機關已發(fā)現的少繳稅款是否適用無限期追征條款。

（一）黃某某認為本案已過3年稅款追征期

我國稅法規(guī)定稅款追征期一般是三年，最長不超過五年。只有偷稅、抗稅、騙稅行為才不受以上期限的限制。對于不屬于偷稅、抗稅、騙稅的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳稅款追征期統一規(guī)范為“一般為三年，特殊情況可以延長至五年”。故本案所涉稅款追征期為三年，一審法院卻認為本案沒有追征期，可以無期限地追征稅，屬于認定事實嚴重錯誤。本案所涉納稅行為發(fā)生在2008年8月23日，故該案追征期應從2008年8月23日開始計算，至2011年8月23日結束。

根據我國依法行政的基本要求，沒有法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，行政機關不得作出影響行政相對人合法權益或者增加行政相對人義務的決定；在法律規(guī)定存在多種解釋時，應當首先考慮選擇適用有利于行政相對人的解釋。稅收征管法對稅務機關在納稅人已經繳納稅款后重新核定應納稅款并追征稅款的期限雖然沒有明確規(guī)定，但并不意味稅務機關的核定權和追征權沒有期限限制。稅務機關應當在統籌兼顧保障國家稅收、納稅人的信賴利益和稅收征管法律關系的穩(wěn)定等因素的基礎上，在合理期限內核定和追征。

（二）W州稅務局認為本案稅款屬于已查處稅款，應無限期追征

本案中，黃某某欠繳稅款，稅務機關應當依法向其追繳稅款，沒有追征期。其次，Y縣地方稅務稽查局在接到W州地方稅務局稽查局交辦的舉報案件后，于2009年12月29日對黃某某案件進行立案檢查。發(fā)現黃某某在2008年8月8日的資金產轉讓中未申報繳納股權轉讓所得個人所得稅，Y縣地方稅務局立案后，對黃某某持續(xù)查找并詳盡的辦理該案，對黃某某欠繳稅款的行為屬于稅務機關已查處的欠繳稅款，依法應當對黃某某無限期追繳稅款。

（三）一審法院認為涉案稅款屬于已被查處稅款，應無限期追征

黃某某與念某某于2008年8月8日與楊某某與李某某達成轉讓協議，Y縣地稅局于2009年12月29日立案檢查，經多方查找，均無法查找到黃某某本人，直至2016年9月，才查找到黃某某并作出處理決定。黃某某主張適用國稅函[2009]326號文，該案已過稅款追征期辯解，因該批復是針對稅收征管法第六十四條第二款的解釋，未包含稅務機關已查處的欠繳稅款，故黃某某對該案已過稅款追征期的辯解，一審法院不予支持。

（四）已立案查處欠稅款應無限期追征

Y縣地稅局對已經發(fā)現并立案查處的黃某某的欠稅進行追繳不受追征期的限制，應當依法無限期追繳，直至收繳入庫，不得豁免。W州稅務局在復議決定中，針對Y縣地稅局在處理決定中的稅款計算錯誤，在依法查清事實的基礎上，將上訴人黃某某應繳納的印花稅、個人所得稅兩項合計由原來的2,045,605.77元變更為1,732,912.94元，并責令退還已多繳稅款312,692.83元，并無不當。Y縣地稅局針對上訴人黃某某欠稅的追繳不適用追征期，W州稅務局作出的W地稅行復決字[2017]第1號復議決定事實清楚，適用法律正確，程序合法。

三、關于本案所涉稅款追征期問題的法律分析
稅款追征期，顧名思義就是稅務機關對于納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款的有效追繳期限，超過追征期的，就不能再行追繳。稅法設定稅務機關可以追溯查處的期限有其合理性。一是稅務機關在確認納稅人的納稅義務成立以及應繳納稅款的數額時必須調查取證，如果時間過于久遠，稅務機關就會遇到取證難的問題；二是如果對納稅人未繳或者少繳的稅款及其法律責任不規(guī)定追查期限，就會使納稅人的納稅義務在法律地位上長期處于不確定和不穩(wěn)定狀態(tài)，從而影響法的安定性和法律秩序；三是督促稅務機關及時行使權利，貫徹行政效率原則的需要。關于稅款追征期的規(guī)定主要見于稅收征管法及其實施細則之中，另外國家稅務總局出臺的一系列稅收規(guī)范性文件也對之進行了補充，以下將分類予以介紹。

（一）稅務機關責任：三年

因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的情況，納稅人法律責任較輕，稅款追征期限僅為三年，追征范圍限于稅款，不得加收滯納金。稅務機關的責任，主要是指稅務機關適用稅收法律、行政法規(guī)不當或者執(zhí)法行為違法等情形造成的納稅人、扣繳義務人未繳或少繳稅款。

法律規(guī)定：

《中華人民共和國稅收征收管理法》

第五十二條 因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。

《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》

第八十條　稅收征管法第五十二條所稱稅務機關的責任，是指稅務機關適用稅收法律、行政法規(guī)不當或者執(zhí)法行為違法。

（二）納稅人、扣繳義務人責任一：三年或五年

在下面兩種情況下，稅款追征期為三年或五年，且追征范圍包括稅款及滯納金：

1.因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的；

2.納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的；

3. 納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數額在10萬元以上的。

以上情形中，1和2屬于一般情形，追征期為三年；3屬于特殊情形，追征期為五年。也就是說三年和五年的適用標準就是以10萬元稅款為標準。納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤是指其在非主觀狀態(tài)下計算公式運用錯誤或者筆誤等原因導致。例如，納稅人在進行納稅申報時少輸入一個“0”造成少繳稅款或者稅率適用錯誤等。 第2項中的“不進行納稅申報”要區(qū)別于《稅收征收管理法》第六十三條中的“通知申報而拒不申報”，前者不進行納稅申報是對稅收征管制度的消極對抗，未被定性為偷稅，追征期僅為三年；后者則是在行為上對于稅收征管制度的積極對抗，被定性為偷稅且適用無限期追征的規(guī)定。

法律規(guī)定：

《中華人民共和國稅收征收管理法》

第五十二條 因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。

《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》

第八十一條　稅收征管法第五十二條所稱納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。

第八十二條　稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數額在10萬元以上的。

《關于未申報稅款追繳期限問題的批復》（國稅函[2009]326號）

稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。

（三）納稅人、扣繳義務人責任二：不受稅款追征期的限制

1.偷稅、抗稅、騙稅的。其追征范圍包括稅款及滯納金；

2.已申報或已查處的不繳、少繳或欠繳稅款情形，包括納稅人已申報或稅務機關已查處的欠繳稅款的。追征范圍要根據不繳、少繳或欠繳稅款的具體情形，按照前述其他情況的追征范圍確定。

這種情況例如：納稅人通過設置賬外賬的形式隱匿收入少繳稅款；納稅人通過自查發(fā)現少繳稅款且已經進行自查補稅申報，但遲遲不繳納稅款；稅務機關已經向納稅人下達了《稅務處理決定書》要求納稅人補繳稅款及滯納金，但納稅人遲遲不予繳納。

法律規(guī)定：

《中華人民共和國稅收征收管理法》

第五十二條 對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。

《國家稅務總局關于欠稅追繳期限有關問題的批復》（國稅函[2005]813號）

按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）和其他稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，納稅人有依法繳納稅款的義務。納稅人欠繳稅款的，稅務機關應當依法追征，直至收繳入庫，任何單位和個人不得豁免。稅務機關追繳稅款沒有追征期的限制。

稅收征管法第52條有關追征期限的規(guī)定，是指因稅務機關或納稅人的責任造成未繳或少繳稅款在一定期限內未發(fā)現的，超過此期限不再追征。納稅人已申報或稅務機關已查處的欠繳稅款，稅務機關不受該條追征期規(guī)定的限制，應當依法無限期追繳稅款。

（四）本案黃某某所欠稅款不屬于“已查處的欠繳稅款”

《國家稅務總局關于欠稅追繳期限有關問題的批復》（國稅函[2005]813號）中規(guī)定，“納稅人已申報或稅務機關已查處的欠繳稅款，稅務機關不受該條追征期規(guī)定的限制，應當依法無限期追繳稅款。”所謂已查處的欠繳稅款，是指稅務機關經過檢查程序，依據事實和法律對納稅人、扣繳義務人作出的各類稅務處理中要求其補繳的未繳或少繳稅款。簡而言之，就是經稅務機關查證屬實并進行處理的欠稅款。其實，嚴格來說已查處的欠稅款必須是經法定程序處理后具有確定力的欠稅款，是稅務機關依法可以依據強制執(zhí)行程序進行追繳的欠稅款，不能將稅務機關未經檢查或者在檢查過程中一直未作出處理或者不存在中止檢查情形發(fā)生時認為納稅人欠稅的情形歸入其中。

根據本案判決書所呈現出來的事實可知，稅務機關早在涉案交易行為納稅義務發(fā)生后的第二年，也就是2009年8月就接到舉報，并于2009年12月29日依法對黃某某涉稅案件進行立案檢查。但是因當時查找不到黃某某本人，Y縣地稅局做出的《稅務檢查通知書》(Y地稅稽檢通一(2009)11號）文書，并未送達上訴人, Y縣地稅局于2010年1月7日在《稅務文書送達回證》上備注：“郵寄送達，查無此人被退回”。基于此，Y縣地稅局于2010年9月中止對黃某某涉稅案的檢查，直至2016年9月發(fā)現新線索后，解除中止恢復檢查，并于2017年5月23日對上訴人黃某某作出了地稅處[2017]1號稅務處理決定。也就是說，在2016年重新檢查之前并未對黃某某實施實質性的稅務檢查，也沒有進行過任何處理，黃某某所欠稅款并不屬于“已查處的欠繳稅款”，不適用無限期追征的條款。

（五）本案不適用無限期追征條款

1.本案不屬于偷、騙、抗稅情形

《稅收征收管理法》第六十三條、六十六條、六十七條分別對偷稅、騙稅和抗稅進行了規(guī)定，本案中黃某某的行為屬于第六十四條規(guī)定的消極地不進行納稅申報的行為，不符合偷稅、抗稅、騙稅的構成要件更不符合已申報或已查處稅款的情形，因此對黃某某欠稅款不適用無限期追征的規(guī)定。

2.可對黃某某逃避檢查的行為進行處罰

根據本案的事實來看，黃某某存在逃避稅務機關檢查的情形，根據《稅收征收管理法》第七十條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務人逃避、拒絕或者以其他方式阻撓稅務機關檢查的，由稅務機關責令改正，可以處一萬元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處一萬元以上五萬元以下的罰款?！绷硗猓鶕?/font>稅收征收管理法》第八十六條處罰期限的規(guī)定，對于黃某某逃避稅務機關檢查的行為不屬于“未被發(fā)現的”違法行為，稅務機關可以依據第七十條規(guī)定在一定幅度內對黃某某進行處罰。

（六）本案不屬于稅務檢查中止情形

以上分析了黃某某的欠稅行為不適用無限期追征條款的規(guī)定，本案中，由于2016年重新進行稅務檢查之前，稅務機關未對黃某某實施稅務檢查，對其是否存在涉稅違法行為一直處于一個未確定的狀態(tài)，稅務機關不能未經檢查只憑舉報就認為黃某某存在稅收違法行為。本案比較特殊的一個地方就是，稅務機關已經啟動對黃某某的稅務檢查，但因黃某某逃避檢查而不得不中止，稅務機關在六年后又恢復對其檢查。那么已經立案的稅務案件是否可以無限期追征？對于黃某某下落不明的情況稅務機關是應當中止檢查還是繼續(xù)行使檢查權呢？

很顯然，已立案不等于已查處，也不代表被立案對象一定存在稅收違法行為。筆者認為稅務案件立案后追征期限應中止計算，否則將會出現在稅務檢查時超過稅款追征期的問題。

另外，根據《稅務稽查工作規(guī)程》第四十四條規(guī)定，有下列情形之一，致使檢查暫時無法進行的，檢查部門可以填制《稅收違法案件中止檢查審批表》，附相關證據材料，經稽查局局長批準后，中止檢查：
　?。ㄒ唬┊斒氯吮挥嘘P機關依法限制人身自由的；
　?。ǘ┵~簿、記賬憑證及有關資料被其他國家機關依法調取且尚未歸還的；
　?。ㄈ┓?、行政法規(guī)或者國家稅務總局規(guī)定的其他可以中止檢查的。
　　中止檢查的情形消失后，應當及時填制《稅收違法案件解除中止檢查審批表》，經稽查局局長批準后，恢復檢查。

本案很明顯不屬于上述條款的第一、二項規(guī)定，被檢查者下落不明是否屬于中止檢查情形法律、行政法規(guī)并未予以明確。筆者認為，即便黃某某下落不明，稅務機關也可以公告送達檢查文書，對其涉稅情況進行檢查，而不應中止。本案中，稅務機關在不應中止檢查時中止，應視為終止稅務檢查，繼續(xù)計算追征期限且不適用無限期追征。