房產(chǎn)銷售價(jià)格偏低，抗辯稅局核定的“正當(dāng)理由”有哪些？

編者按：土地增值稅是影響房地產(chǎn)企業(yè)盈利的最重要的一個(gè)稅種。對(duì)于土地增值稅的籌劃，也是房地產(chǎn)企業(yè)的必修課。但是，根據(jù)《稅收征管法》、《土地增值稅暫行條例》以及各地政策，對(duì)于房產(chǎn)銷售價(jià)格偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)重新核定征稅。那么，在房地產(chǎn)企業(yè)以低價(jià)銷售房產(chǎn)的正當(dāng)理由包括哪些？本文將通過一則案例與讀者探討。

一、案情簡(jiǎn)介
原告：澄邁A旅業(yè)有限公司（下稱A公司），股東系張某和劉某。

被告：海南省澄邁縣地方稅務(wù)局第二分局（下稱澄邁二分局）。

2007年，A公司取得某地塊開工建設(shè)“盈濱雅園別墅小區(qū)”項(xiàng)目，但不久因資金不足而停工。A公司股東張某和劉某研究決定，二人以向自己親朋好友內(nèi)部認(rèn)購(gòu)的方式籌措建設(shè)資金。后有多名購(gòu)房人同意以每平米4000元的價(jià)格購(gòu)買12套別墅，分別與對(duì)接股東簽訂《房產(chǎn)認(rèn)購(gòu)協(xié)議書》，并先行出資。2011年8月，A公司在為購(gòu)房人辦理房屋產(chǎn)權(quán)證時(shí)，才了解到當(dāng)年稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)對(duì)此類別墅設(shè)定了每平方米6580元的最低計(jì)稅價(jià)格。在此情況下，A公司為了完稅辦證，盡管沒有以此價(jià)格售房，但與各購(gòu)房人按照每平方米6580元的價(jià)格補(bǔ)簽正式購(gòu)房合同，以該價(jià)格開票，并按照該價(jià)格預(yù)繳了土地增值稅人民幣1077122.97元。

2013年10月23日，澄邁二分局向已符合土地增值稅清算條件的A公司送達(dá)《土地增值稅清算通知書》，要求其在90日內(nèi)辦理清算申報(bào)手續(xù)。在受理A公司報(bào)送的清算資料后，澄邁二分局發(fā)現(xiàn)“盈濱雅園別墅小區(qū)”商品房銷售價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由。澄邁二分局委托海南某會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行土地增值稅清算定項(xiàng)鑒證，并形成初步審核意見送達(dá)A公司，聽取反饋意見并與之約談。

經(jīng)過清算審理委員會(huì)討論，2014年2月28日澄邁二分局向被A公司作出澄地稅二分局清繳（2014）001號(hào)《土地增值稅清算稅款繳納通知書》，認(rèn)定房屋銷售時(shí)間為2011年，并按照每平米9450元的單價(jià)調(diào)增銷售收入12384423.10元，并通知A公司在2014年3月15日前補(bǔ)繳盈濱花園別墅小區(qū)項(xiàng)目土地增值稅8727998.63元，營(yíng)業(yè)稅附加681143.27元。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)
本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)系A(chǔ)公司是否存在“銷售價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”的情況。

A公司認(rèn)為：

（1）盈濱花園別墅小區(qū)項(xiàng)目實(shí)際于2007年銷售，參考當(dāng)時(shí)同類房產(chǎn)售價(jià)、該小區(qū)的實(shí)際環(huán)境、配套設(shè)施、環(huán)境景觀，以及考慮到各購(gòu)房者實(shí)際上是在A公司正式預(yù)售房產(chǎn)之前就先期認(rèn)購(gòu)、先行出資，參與建設(shè)等具體情況，每平米4000元的銷售價(jià)格的確屬于“事出有因”。且A公司已經(jīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的每平方米6580元的最低計(jì)稅價(jià)格預(yù)繳土地增值稅，不存在“銷售價(jià)格明顯偏低”的情況。

（2）即便存在“銷售價(jià)格明顯偏低”的情況，按照2014年項(xiàng)目評(píng)估價(jià)為每平方米6900元，不可能達(dá)到稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整的9450元的價(jià)格。稅務(wù)機(jī)關(guān)測(cè)算A公司銷售價(jià)格時(shí)以澄邁縣住建局（澄房管（2012）14號(hào)）復(fù)函為依據(jù)，該復(fù)函列出三個(gè)項(xiàng)目，其中中華坊項(xiàng)目售價(jià)為每平米6500元，而稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有參考。

澄邁二分局認(rèn)為：

（1）《房產(chǎn)認(rèn)購(gòu)協(xié)議書》均是兩名股東個(gè)人與購(gòu)房者之間簽訂的，且時(shí)間早于A公司取得預(yù)售證的時(shí)間，該協(xié)議違反法律強(qiáng)制性規(guī)定，屬于無(wú)效合同。因此房屋的銷售時(shí)間應(yīng)當(dāng)以《商品房銷售合同》簽訂的2011年8月22日確定。

（2）根據(jù)《澄邁縣住房保障與房產(chǎn)管理局關(guān)于2011年1-5月商品房銷售情況的復(fù)函》，并經(jīng)實(shí)地查看，從小區(qū)的臨海位置、綠化景觀、容積率等綜合因素與盈濱島當(dāng)年同類商品房銷售價(jià)格對(duì)比，最終按照9450元／㎡進(jìn)行核定調(diào)整，并無(wú)不當(dāng)。

法院認(rèn)定：

（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)以澄邁縣住房保障與房產(chǎn)管理局（澄房管（2012）14號(hào)）復(fù)函為依據(jù)，其中中華坊的售價(jià)為每平方米6500元，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予使用又不說(shuō)明理由。

（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定房地產(chǎn)價(jià)格時(shí)，未充分考慮使用土地的性質(zhì)及其使用年限。

（3）審鑒報(bào)告、初審意見均認(rèn)定涉案項(xiàng)目的銷售時(shí)間為2009年12月至2011年8月，但在鑒證報(bào)告、初審意見中僅以2011年8月22日簽訂的《商品房買賣合同》的時(shí)間作為銷售時(shí)間，存在自相矛盾的情形。

（4）《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（瓊地稅法（2009）187號(hào)文）第三條規(guī)定，對(duì)商品房銷售價(jià)格明顯偏低的，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：（一）按本企業(yè)同期、同類商品房的平均銷售價(jià)格確定；（二）按本企業(yè)近期、同類商品房的平均銷售價(jià)格確定；（三）由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類商品房的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。在A公司同期（近期）、同類商品房平均銷售價(jià)格已明確的情況下（即兩名股東的購(gòu)房?jī)r(jià)格為每平方米6580元），稅務(wù)機(jī)關(guān)卻忽視了法律規(guī)定的價(jià)格確認(rèn)順序，跳過第（一）、（二）項(xiàng)，直接使用第（三）項(xiàng)來(lái)確定商品房銷售價(jià)格缺乏法律依據(jù)。

（5）根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)（2007）32號(hào)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》第二條“本準(zhǔn)則所稱土地增值稅清算鑒證，是指稅務(wù)師事務(wù)所接受委托對(duì)納稅人土地增值稅清算稅款申報(bào)的信息實(shí)施必要審核程序，提出鑒證結(jié)論或鑒證意見，并出具鑒證報(bào)告，增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該項(xiàng)信息信任程度的一致鑒證業(yè)務(wù)?！北景付悇?wù)機(jī)關(guān)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及進(jìn)行鑒證的會(huì)計(jì)師均無(wú)稅務(wù)師資格，故鑒證報(bào)告違反法定程序。

最終判決：撤銷《土地增值稅清算稅款繳納通知書》、《限期繳納稅款通知書》，重新對(duì)A公司盈濱雅園別墅小區(qū)項(xiàng)目”進(jìn)行土地增值稅清算。

三、華稅觀點(diǎn)
（一）《土地增值稅暫行條例》“按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收”難以適用

從本案可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)核定征收的法律依據(jù)是《稅收征收管理法》第三十五條，具體核定方法的法律依據(jù)是《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》第三條，均未援引《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第九條的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收。在此條例中以“房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格”為調(diào)整依據(jù)，但是在具體實(shí)施中卻得不到適用，形同虛設(shè)，究其原因在于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格由第三方中介機(jī)構(gòu)作出，其客觀公正性難以保障，且不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)整個(gè)調(diào)整程序的主導(dǎo)。

2019年7月16日，財(cái)政部就《中華人民共和國(guó)土地增值稅法（征求意見稿）》向社會(huì)公開征求意見。其中第九條規(guī)定：“納稅人有下列情形之一的，依法核定成交價(jià)格、扣除金額：（一）隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格的；（二）提供扣除項(xiàng)目金額不實(shí)的；（三）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。”將現(xiàn)行《土地增值稅暫行條例》中“按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收”的規(guī)定進(jìn)行修正，使之與《稅收征收管理法》第三十五條核定征收的規(guī)定保持一致。

（二）“正當(dāng)理由”包括哪些因素？

由于目前尚無(wú)法律、法規(guī)和其他規(guī)范性文件對(duì)“正當(dāng)理由”作出明確規(guī)定，因此，對(duì)是否構(gòu)成“正當(dāng)理由”的判定屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的范圍。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使該項(xiàng)自由裁量權(quán)時(shí)應(yīng)遵守基本的法治原則和稅收法治精神，在保障國(guó)家稅權(quán)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮到納稅人的權(quán)利保護(hù)問題。

從判決中可見，土地的性質(zhì)及其使用年限、本企業(yè)同期（近期）、同類商品房平均銷售價(jià)格是法院明確予以認(rèn)可的“正當(dāng)理由”。同時(shí)，在認(rèn)定證據(jù)過程中，法院亦認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在清算過程中未親自或委派他人“實(shí)地核查項(xiàng)目的土地性質(zhì)、臨海位置、綠化景觀、容積率”，可見，項(xiàng)目的地理位置、綠化景觀、容積率等，都是影響價(jià)格的具體因素。

（三）“正當(dāng)理由”建議修改為“合理商業(yè)目的”

《土地增值稅法（征求意見稿）》沿用了“無(wú)正當(dāng)理由”的規(guī)定，但是前已述及，“正當(dāng)理由”沒有法律明確規(guī)定，這就造成了稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的膨脹。

而從現(xiàn)有規(guī)定看，無(wú)論是已經(jīng)立法的《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》，還是征求意見中的《增值稅法（征求意見稿）》、《消費(fèi)稅法（征求意見稿）》，使用的都是“不具有合理商業(yè)目的”原則，不再使用“無(wú)正當(dāng)理由”的規(guī)定。

“不具有合理商業(yè)目的”，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（征求意見稿）》、《一般反避稅管理辦法（試行）》，即“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。對(duì)此可以從以下三個(gè)層面來(lái)理解：首先，獲取稅收利益只是構(gòu)成避稅的必要而非充分條件。有些安排雖然存在稅收利益，但是它是稅法允許甚至鼓勵(lì)的，即不違背立法的意圖，這就不是需要規(guī)制的對(duì)象。其次，安排的主要目的是否為了獲取稅收利益，沒有統(tǒng)一的辨別標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該按照具體的事實(shí)和情況來(lái)考察，不能根據(jù)納稅人的陳述而定，也不應(yīng)該只憑主觀臆斷，或者簡(jiǎn)單地采用若干指標(biāo)來(lái)判斷。因此，在適用一般反避稅條款時(shí)，對(duì)目的的判斷要建立在對(duì)所有相關(guān)的事實(shí)和情境進(jìn)行客觀考量和合理推斷的基礎(chǔ)上。最后，稅收利益要通過與正常情況下或者名義上應(yīng)付的稅額進(jìn)行比較來(lái)確定，有些情況下確定稅收利益可能比較復(fù)雜，甚至找不到明顯的稅收利益，因此需要對(duì)稅收利益進(jìn)行寬泛的定義。本條雖然只列舉了減少、免除或者推遲繳納稅款等類別，但是對(duì)稅收利益應(yīng)該做廣義的理解，例如增加稅收返還或者退稅等也應(yīng)該包括在內(nèi)。