政府承諾稅款“先征后返”，事后“不認(rèn)賬”并聲稱“稅收法定”

編者按：長(zhǎng)久以來，招商引資一直是地方政府制定稅收優(yōu)惠政策的最重要目的之一，客觀來看，稅收優(yōu)惠政策能夠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、當(dāng)?shù)鼐蜆I(yè)等，形成區(qū)域競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在當(dāng)前財(cái)稅體制深化改革和經(jīng)濟(jì)增速放緩形勢(shì)下，各地均出現(xiàn)了地方政府違約或不兌現(xiàn)地方性稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)象，給投資方和被投資企業(yè)帶來了沉重的財(cái)產(chǎn)損失。本文就地方政府給予稅收優(yōu)惠待遇行政行為的類型、性質(zhì)和有效性進(jìn)行簡(jiǎn)要論述，并就地方政府主動(dòng)違約或行政行為效力瑕疵狀態(tài)下企業(yè)有哪些救濟(jì)途徑作出分析。


一、案例引入
（一）案情簡(jiǎn)介

安徽省廬江縣天友房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱天友公司），成立于2003年4月22日，主要經(jīng)營范圍為房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營，物業(yè)管理。

2003年4月18日，天友公司與廬江縣人民政府簽訂《關(guān)于廬江縣大市場(chǎng)B區(qū)項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)協(xié)議》，雙方在該協(xié)議中約定，廬江縣人民政府?dāng)M將廬江大市場(chǎng)B區(qū)項(xiàng)目有償轉(zhuǎn)讓給天友公司實(shí)施整體開發(fā)，廬江縣人民政府按協(xié)議出讓方式向天友公司供地，該協(xié)議中第六條第2、3、4項(xiàng)約定：

（2）銷售不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)征收后，獎(jiǎng)勵(lì)天友公司30%；

（3）土地增值稅按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)征收后，獎(jiǎng)勵(lì)天友公司80%；

（4）企業(yè)所得稅按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)征收后，縣級(jí)留成部分（40%）全部獎(jiǎng)勵(lì)天友公司。

天友公司訴稱，在上述協(xié)議簽訂后，繳納稅款與獎(jiǎng)勵(lì)政策對(duì)應(yīng)的稅收共計(jì)人民幣21607478.56元，其中包括銷售不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅7346477.22元、土地增值稅8428114.23元和企業(yè)所得稅5832896.11元。廬江縣人民政府對(duì)天友公司上述繳納稅款數(shù)額予以認(rèn)可。經(jīng)核實(shí)，上述土地增值稅中的5128461.42元稅款和部分企業(yè)所得稅稅款系經(jīng)安徽省廬江縣地方稅務(wù)局稽查局和廬江縣國家稅務(wù)局稽查局稽查查補(bǔ)繳納。

天友公司認(rèn)為依據(jù)協(xié)議，廬江縣人民政府應(yīng)給予天友公司獎(jiǎng)勵(lì)共計(jì)人民幣11279592.99元，其中包括銷售不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅對(duì)應(yīng)獎(jiǎng)勵(lì)2203943.17元、土地增值稅對(duì)應(yīng)獎(jiǎng)勵(lì)6742491.38元和企業(yè)所得稅對(duì)應(yīng)獎(jiǎng)勵(lì)2333158.44元。經(jīng)天友公司向廬江縣人民政府申請(qǐng)兌現(xiàn)，2015年5月27日廬江縣財(cái)政局作出《關(guān)于徐培苗信訪事項(xiàng)的答復(fù)意見》（廬財(cái)函[2015]31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱31號(hào)答復(fù)意見），認(rèn)定天友公司“自2004年4月到2011年7月，項(xiàng)目入庫稅款2181.28萬元”，并表示“提出處理意見，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，將及時(shí)兌現(xiàn)”。

因廬江縣人民政府仍沒有履行協(xié)議兌現(xiàn)稅收獎(jiǎng)勵(lì)，天友公司及其代理人分別于2015年11月3日、2016年3月14日、2016年12月18日、2017年5月31日、2017年6月12日向廬江縣人民政府提出書面申請(qǐng)報(bào)告和律師函，要求廬江縣人民政府及時(shí)履行協(xié)議。廬江縣人民政府廬江縣政府至本案天友公司起訴時(shí)，未履行上述協(xié)議中有關(guān)天友公司訴請(qǐng)的內(nèi)容，因致成訴。

（二）天友公司訴稱

2003年4月18日，天友公司與廬江縣人民政府簽訂《關(guān)于廬江縣大市場(chǎng)B區(qū)項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)協(xié)議》，協(xié)議簽訂后，天友公司如約按時(shí)足額上交有關(guān)稅收。但廬江縣人民政府沒有及時(shí)履行協(xié)議允諾，給付天友公司獎(jiǎng)勵(lì)。

經(jīng)天友公司多次催討，2015年5月27日廬江縣財(cái)政局作出《關(guān)于徐培苗信訪事項(xiàng)的答復(fù)意見》（廬財(cái)函[2015]31號(hào)），對(duì)此獎(jiǎng)勵(lì)表示認(rèn)可并承諾“將及時(shí)兌現(xiàn)”。盡管如此，廬江縣人民政府仍沒有及時(shí)履行協(xié)議允諾。天友公司無奈，多次向廬江縣人民政府提出書面申請(qǐng)報(bào)告，敦促其及時(shí)履行協(xié)議允諾，但廬江縣人民政府既不履行承諾，也不作任何回復(fù)。

（三）廬江縣人民政府訴稱

1、天友公司所訴不符合事實(shí)。

2、廬江天友公司關(guān)于稅收優(yōu)惠及獎(jiǎng)勵(lì)的訴訟請(qǐng)求不符合法律強(qiáng)制性規(guī)定，請(qǐng)求法院依法不予采納。

（1）廬江縣政府和天友公司簽訂《關(guān)于廬江大市場(chǎng)B區(qū)項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)協(xié)議》中的稅收優(yōu)惠政策違反法律強(qiáng)制性規(guī)定，其內(nèi)容應(yīng)屬無效。

首先，該商業(yè)用地以協(xié)議方式出讓土地使用權(quán)，違反了《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)定》的強(qiáng)制性規(guī)定。

其次，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條的規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！秶鴦?wù)院關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》（國發(fā)[2000]2號(hào)）第一條、第二條也明確規(guī)定，各地區(qū)、各部門不得以先征后返或其他減免稅手段吸引投資，更不得以各種方式變通稅法和稅收策，損害稅收的權(quán)威；先征后返政策作為減免稅收的一種形式，審批權(quán)限屬于國務(wù)院，各級(jí)地方人民政府一律不得自行制定稅收先征后返政策。

本案上述協(xié)議中的稅費(fèi)優(yōu)惠政策，名為稅收獎(jiǎng)勵(lì)，其內(nèi)容實(shí)質(zhì)屬于先征后返的減免稅形式。該條款內(nèi)容明顯與稅收征管法及國發(fā)[2000]2號(hào)文的規(guī)定相抵觸，違反了法律的禁止性規(guī)定，應(yīng)屬無效條款。無效的合同條款自合同成立時(shí)即沒有法律約束力，現(xiàn)天友公司根據(jù)無效的合同條款要求稅收獎(jiǎng)勵(lì)，不能成立。另根據(jù)安徽省人民政府2003年12月26日發(fā)文的《安徽省人民政府關(guān)于進(jìn)一步調(diào)整和完善所得稅收入分享改革方案的通知》（皖政[2003]105號(hào)）規(guī)定，從2003年起，企業(yè)所得稅中央分成60%，省分成15%，縣（市）分成25%。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)所得稅縣級(jí)分成為25%，而并非《關(guān)于廬江大市場(chǎng)B區(qū)項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)協(xié)議》第六條第4項(xiàng)中約定的40%。

（2）天友公司違反《關(guān)于廬江大市場(chǎng)B區(qū)項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)協(xié)議》，存在違約行為。

（3）廬江天友公司因上述條款無效，并無損失。天友公司開發(fā)的廬江大市場(chǎng)B區(qū)項(xiàng)目，在房管部門登記名稱為廬江“育才花園”小區(qū)，位于廬江縣××路，是廬江縣較早開發(fā)的商住項(xiàng)目。在上述項(xiàng)目立項(xiàng)前，因廬江縣城房地產(chǎn)市場(chǎng)銷售及價(jià)格較低，在天友公司開發(fā)及銷售期間，廬江縣房地產(chǎn)市場(chǎng)快速發(fā)展，價(jià)格也快速上漲。尤其廬江縣政府對(duì)天友公司開發(fā)項(xiàng)目的南側(cè)老舊小區(qū)的改造、建設(shè)及周邊路網(wǎng)環(huán)境的提升，帶動(dòng)了天友公司房?jī)r(jià)的快速上漲。從天友公司所得稅入庫情況，即可以證明天友公司所獲利潤情況。因此，廬江天友公司的利益信賴并未受損。

（4）天友公司所訴已超過訴訟時(shí)效。

綜上所述，原、被告簽訂的《關(guān)于廬江大市場(chǎng)B區(qū)項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)協(xié)議》的稅收優(yōu)惠政策條款，違反了法律強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)屬無效。原告訴訟請(qǐng)求缺乏法律依據(jù)?，F(xiàn)根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第六十七條規(guī)定提出答辯，請(qǐng)求依法駁回原告訴訟請(qǐng)求。

（四）法院認(rèn)為

本案立案時(shí)確定的案由雖然為行政允諾，但行政允諾系行政機(jī)關(guān)基于國家的法律、政策規(guī)定而作出的，旨在引導(dǎo)行政相對(duì)人采取一定的作為或者不作為，以實(shí)現(xiàn)行政管理目的的一種行政行為，其特征為單方行為。而根據(jù)天友公司的訴請(qǐng)和理由，本案系天友公司依據(jù)其與廬江縣人民政府之間簽訂的《關(guān)于廬江大市場(chǎng)B區(qū)項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)協(xié)議》（以下簡(jiǎn)稱協(xié)議）中的有關(guān)內(nèi)容，要求廬江縣人民政府履行該協(xié)議約定的返還稅收獎(jiǎng)勵(lì)，并非行政允諾糾紛。

本案協(xié)議中有關(guān)稅收優(yōu)惠政策中的獎(jiǎng)勵(lì)約定，實(shí)質(zhì)為稅收先征后返。能夠得到人民法院支持的前提是該約定不違反法律的禁止性規(guī)定。原、被告雙方于2003年4月18日簽訂的協(xié)議中有關(guān)稅收先征后返的約定違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條的規(guī)定，屬于擅自作出的退稅的決定，違反了法律的禁止性規(guī)定，亦屬于2號(hào)通知中規(guī)定的擾亂稅收秩序和違背統(tǒng)一稅政、集中稅權(quán)原則的行為，應(yīng)屬無效條款，被告無返還稅款之義務(wù)。此外，國發(fā)[2015]25號(hào)文件雖規(guī)定了優(yōu)惠政策繼續(xù)履行，但本院認(rèn)為該優(yōu)惠政策不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對(duì)于上述稅收先征后返的政策或約定應(yīng)不予支持。

（五）裁判結(jié)果

本案原告要求被告履行協(xié)議，給付原告稅收獎(jiǎng)勵(lì)的訴訟請(qǐng)求，依法不能成立。依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條之規(guī)定，判決如下：

駁回原告安徽省廬江縣天友房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的訴訟請(qǐng)求。


二、華稅觀點(diǎn)
（一）稅收優(yōu)惠行政允諾行為的有效性分析

1、行政允諾行為的概念和性質(zhì)

從行政行為的類型來看，地方政府作出的稅收優(yōu)惠承諾行為在性質(zhì)上屬于行政允諾行為，是基于其職權(quán)作出的單方行為，既可以向特定對(duì)象作出，也可以向不特定對(duì)象作出。而在行政法學(xué)界對(duì)于行政允諾行為的本質(zhì)是否屬于具體行政行為仍有爭(zhēng)議，有學(xué)者認(rèn)為只有政府向特定對(duì)象作出的行政允諾行為才屬于具體行政行為，如果是向不特定對(duì)象作出的行政允諾行為則不屬于具體行政行為。

盡管行政允諾行為在實(shí)踐中大量存在，但我國行政法體系并沒有明確的法律規(guī)范，且行政法學(xué)理論界對(duì)行政允諾行為的研究爭(zhēng)議較多，在分析和認(rèn)定行政允諾行為有效性問題上需要借鑒具體行政行為的基礎(chǔ)理論。通說認(rèn)為，行政允諾行為是行政主體為達(dá)到行政管理目的，在其職權(quán)范圍內(nèi)向特定或不特定對(duì)象單方面作出的待某種條件成就時(shí)應(yīng)予、保證履行法律允許的自由裁量義務(wù)的行為，屬于裁量性行政行為、授益性行政行為。由于我國行政訴訟法規(guī)定的訴訟受案范圍僅限于具體行政行為，因而判斷行政允諾行為是否屬于具體行政行為的問題直接關(guān)系到行政相對(duì)人能否啟動(dòng)訴訟進(jìn)行救濟(jì)。

影響行政主體作出具體行政行為有效性的要件主要包括主體適格、職權(quán)范圍、法定程序等。地方政府在實(shí)施招商引資過程中所做出的稅收優(yōu)惠行政允諾行為在有效性問題上的重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是職權(quán)范圍問題，即地方政府是否有權(quán)制定和實(shí)施特定的稅收優(yōu)惠政策。

2、稅收優(yōu)惠政策的制定主體及權(quán)限來源

我國稅收征管法第三條明確規(guī)定，“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。”據(jù)此規(guī)定，能夠制定減免稅規(guī)定的主體和形式只有兩類，一個(gè)是全國人大及其常委會(huì)通過制定法律的形式制定稅收優(yōu)惠政策，另一個(gè)是國務(wù)院通過法律授權(quán)制定行政法規(guī)的形式制定稅收優(yōu)惠政策。在此嚴(yán)格的稅收法定主義體系之下，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局以及地方各級(jí)政府部門只能在法律、行政法規(guī)的授權(quán)下制定稅收優(yōu)惠規(guī)定的具體規(guī)定。

而在實(shí)際立法實(shí)踐中，國務(wù)院和財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在具體制定稅收優(yōu)惠政策上也游走在違反立法法、稅收征管法所確立的稅收法定原則的邊緣之上。例如，國務(wù)院大量存在通過制定規(guī)范性文件而非行政法規(guī)的方式制定稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)象，這與稅收征管法的規(guī)定相違背；財(cái)政部、國稅總局存在依據(jù)某一稅種稅法的授權(quán)制定稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)象，這一情形主要是由于稅收法律的授權(quán)存在問題所導(dǎo)致，即稅法沒有授權(quán)國務(wù)院而是直接授權(quán)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的制定，這與立法法的規(guī)定相違背；財(cái)政部、國家稅務(wù)總局根據(jù)行政法規(guī)的授權(quán)制定稅收優(yōu)惠政策，這一現(xiàn)象實(shí)際上反映的問題是國務(wù)院根據(jù)法律的授權(quán)在制定行政法規(guī)時(shí)就稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定轉(zhuǎn)授權(quán)給了財(cái)政部和國家稅務(wù)總局，而我國立法法明確規(guī)定禁止授權(quán)立法的轉(zhuǎn)授權(quán)行為。

3、越權(quán)制定稅收優(yōu)惠政策：行政允諾行為無效的核心因素

無論是應(yīng)然狀態(tài)下嚴(yán)格的稅收法定主義還是實(shí)然狀態(tài)下寬松的稅收法定主義，在我國稅收法律體系中，地方政府的稅政管理權(quán)限幾乎被完全壓縮，在縱向的稅政權(quán)限劃分方面，地方政府沒有任何稅收立法職權(quán)，因此也就不具有制定稅收優(yōu)惠政策的職權(quán)。前文已述，地方政府給予稅收優(yōu)惠政策內(nèi)容主要體現(xiàn)為三種類型，那么這三種類型是否與現(xiàn)行稅收法定規(guī)則相違背呢？

（1）地方政府承諾直接減免退稅

如果地方政府在作出的稅收優(yōu)惠行政允諾行為中直接承諾減、免、退稅款的，且所承諾減、免、退稅款沒有法律、行政法規(guī)、國務(wù)院、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局制定的稅收優(yōu)惠政策作為依據(jù)的，則地方政府的行為明顯屬違反稅收征管法第三條的規(guī)定，其有效性存在明顯瑕疵。

（2）地方政府承諾先征后返

如果地方政府所做出的承諾系“先征后返”，返還的款項(xiàng)以財(cái)政補(bǔ)貼或獎(jiǎng)勵(lì)形式發(fā)放，金額與特定稅種的地方分享部分掛鉤計(jì)算的，其在性質(zhì)上屬于變相的減、免、退稅款，歷來為國務(wù)院所明令禁止，也會(huì)導(dǎo)致其行為的有效性存在瑕疵。除非地方政府所做出的承諾內(nèi)容具有法律、行政法規(guī)、國務(wù)院、財(cái)政部或國家稅務(wù)總局制定的稅收優(yōu)惠政策作為依據(jù)。

（3）地方政府承諾財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)

如果地方政府所做出的承諾系財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)，且獎(jiǎng)勵(lì)金額與投資經(jīng)營的數(shù)據(jù)指標(biāo)進(jìn)行掛鉤的，則不屬于變相減免稅。例如，地方政府通常會(huì)按照投資項(xiàng)目的投資資本金、產(chǎn)值金額、就業(yè)數(shù)據(jù)等各項(xiàng)經(jīng)營數(shù)據(jù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，按照一定的計(jì)算方法計(jì)算財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)金向投資方或被投資企業(yè)支付，各項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)金并不與被投資企業(yè)繳納稅款的金額相掛鉤，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定此種行為并不違反稅收法定規(guī)則。

（二）稅收優(yōu)惠行政合同行為的有效性分析

地方政府在實(shí)施招商引資過程中，更多地會(huì)采用與投資方簽訂招商引資合同并在其中約定稅收優(yōu)惠政策的方式。行政合同與行政允諾盡管都屬于行政行為，但仍然存在較大差別，主要體現(xiàn)在行政行為的成立要件、有效要件和生效要件方面。在稅收優(yōu)惠或招商引資行政合同的有效要件方面，核心要考察主體適格要件和內(nèi)容要件，即行政主體是否具有執(zhí)法權(quán)限和執(zhí)法依據(jù)的問題，而這一判斷因素與稅收優(yōu)惠行政允諾行為的有效性因素是一致的。易言之，地方政府在與投資方簽訂行政合同中約定給予投資方或被投資企業(yè)稅收優(yōu)惠待遇的內(nèi)容不能夠違反法律、行政法規(guī)及國務(wù)院、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局已經(jīng)制定的稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，不能超越權(quán)限制定稅收優(yōu)惠政策，否則其有效性也會(huì)面臨嚴(yán)重瑕疵。

（三）稅收優(yōu)惠行政行為爭(zhēng)議解決的法律救濟(jì)途徑

地方政府“違約”或“不兌現(xiàn)”稅收優(yōu)惠待遇的主要原因有兩個(gè)，一個(gè)是地方政府作出的稅收優(yōu)惠承諾行為本身的效力存在嚴(yán)重瑕疵，地方政府基于控制執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的主觀因素或地方稅務(wù)機(jī)關(guān)不予配合的客觀因素等原因拒絕向相對(duì)人實(shí)際給予優(yōu)惠待遇；另一個(gè)是地方政府主動(dòng)違反其約定或承諾。對(duì)于這兩種情形，投資方或被投資企業(yè)均可以采取合法、有效的途徑和程序救濟(jì)其權(quán)益，但救濟(jì)效果在很大程度上取決于地方政府行政行為的有效性上。

1、稅收優(yōu)惠行政行為無明顯重大瑕疵時(shí)的救濟(jì)途徑

地方政府實(shí)施的當(dāng)?shù)囟愂諆?yōu)惠政策制定與給予行為并沒有超越其法定職權(quán)、也不違反現(xiàn)行稅收法定的具體規(guī)定的，如果地方政府不履行其承諾或行政合同所約定的義務(wù)的，則行政相對(duì)人可以采取以下救濟(jì)措施：

（1）復(fù)議請(qǐng)求履行

根據(jù)《中華人民共和國行政復(fù)議法》第二十八條的規(guī)定，行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)審查被申請(qǐng)人構(gòu)成不履行法定職責(zé)的，有權(quán)作出要求被申請(qǐng)人在一定期限內(nèi)履行的復(fù)議決定。因此，行政相對(duì)人認(rèn)為地方政府給予其稅收優(yōu)惠具有合法性的前提下地方政府不履行、不兌現(xiàn)其承諾或合同約定的，可以向復(fù)議機(jī)關(guān)提起復(fù)議申請(qǐng)，請(qǐng)求地方政府履行其法定職責(zé)。

（2）履行之訴

無論是行政允諾還是行政合同行為，只要其合法性沒有明顯、重大瑕疵的，對(duì)行政機(jī)關(guān)均具有約束力，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)完滿履行。根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第七十二條的規(guī)定，如果人民法院經(jīng)審查認(rèn)定行政機(jī)關(guān)存在不履行法定職責(zé)的，應(yīng)當(dāng)判令其在一定期限內(nèi)履行。第七十八條更明確規(guī)定，行政主體不依法履行、未按照約定履行或者違法變更、解除有關(guān)行政協(xié)議的，人民法院可以判決行政主體承擔(dān)繼續(xù)履行、采取補(bǔ)救措施或者賠償損失等責(zé)任。在司法審判實(shí)踐中，法院在判決行政機(jī)關(guān)“履行法定職責(zé)”的內(nèi)容上存在差異，主要爭(zhēng)議點(diǎn)是法院應(yīng)當(dāng)判決行政機(jī)關(guān)履行其法定職責(zé)，還是直接判令行政機(jī)關(guān)履行給付的具體內(nèi)容。通常認(rèn)為，所謂履行法定職責(zé)是指行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其作出的行政允諾或行政合同承諾作出相應(yīng)處理，包括審查承諾所附條件、處理財(cái)政內(nèi)部審批流程等等。因而，在行政訴訟之中，行政相對(duì)人可能無法直接取得判令行政主體履行具體給付內(nèi)容的結(jié)果。而在早期司法實(shí)踐中，部分行政允諾及行政合同糾紛是通過民事訴訟程序加以解決的，在民事訴訟程序之中，行政相對(duì)人可以直接提起要求行政主體履行具體給付內(nèi)容的訴訟請(qǐng)求。

（3）賠償之訴

如果地方政府的稅收優(yōu)惠行政允諾或行政合同行為合法，地方政府主動(dòng)違約或不兌現(xiàn)承諾的行為便構(gòu)成違法行為。因?yàn)榈胤秸`法不作為而導(dǎo)致投資人或被投資企業(yè)合法利益受損失的，可以要求地方政府賠償。

針對(duì)地方政府稅收優(yōu)惠行政合同的違約行為，賠償之訴的“賠償”之根據(jù)來源于我國行政訴訟法第七十八條以及我國合同法的有關(guān)規(guī)定。而針對(duì)地方政府稅收優(yōu)惠行政允諾不作為的違法行為，賠償之素的“賠償”之法淵在行政訴訟法之中無據(jù)可考，只能在國家賠償法的規(guī)定中找尋根據(jù)。2010年4月新修訂的《國家賠償法》并未如理論界所期望的將行政不作為納入國家賠償范圍。在該法審議通過后，全國人大常委會(huì)法工委有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)在接受采訪時(shí)表示，《國家賠償法》在規(guī)定行政機(jī)關(guān)的違法行政行為時(shí)均設(shè)置了兜底條款，可以涵蓋違法行政不作為的情形。實(shí)際上立法者所表達(dá)的觀點(diǎn)很明確，即對(duì)于行政主體違法行政不作為的，也屬于國家賠償?shù)姆秶?。但是由于立法的不明確，在司法實(shí)踐中仍然會(huì)出現(xiàn)賠與不賠的爭(zhēng)論。

此外，在行政復(fù)議和訴訟程序中，行政相對(duì)人提起履行之請(qǐng)求的同時(shí)可以一并提起賠償之請(qǐng)求。但如果行政相對(duì)人欲單獨(dú)提起行政賠償之訴的，需要先向行政機(jī)關(guān)提出賠償請(qǐng)求，因此需滿足特定的前置性條件。

2、稅收優(yōu)惠行政行為存在明顯重大瑕疵時(shí)的救濟(jì)途徑

（1）履行之訴

如果地方政府作出的稅收優(yōu)惠行政允諾行為或行政合同行為超越了了現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策的范圍、違反了稅收法定規(guī)則的，則地方政府的具體行政行為在效力上處于可撤銷或無效狀態(tài)，行政相對(duì)人將很難通過啟動(dòng)履行之訴來維護(hù)自身權(quán)益。在2016年9月13日四川省樂山市中級(jí)人民法院審理的一起稅收優(yōu)惠行政允諾案件中，原告企業(yè)訴請(qǐng)法院判令地方政府履行優(yōu)惠承諾，法院經(jīng)審理后以地方政府所做出的稅收優(yōu)惠行政允諾行為違反了稅收征管法第三條為由認(rèn)定該行政允諾不發(fā)生法律效力，遂判決駁回企業(yè)的訴訟請(qǐng)求。

（2）補(bǔ)償之訴

盡管行政相對(duì)人提起履行之訴或復(fù)議的勝訴概率較低，但從行政訴訟救濟(jì)層面看，可以提起確認(rèn)違法并補(bǔ)償之訴，補(bǔ)償請(qǐng)求的根源是行政法的信賴保護(hù)原則。行政訴訟法非常明確地吸納了信賴保護(hù)原則的有關(guān)內(nèi)涵?！吨腥A人民共和國行政訴訟法》第七十六條規(guī)定，“人民法院判決確認(rèn)違法或者無效的，可以同時(shí)判決責(zé)令被告采取補(bǔ)救措施；給原告造成損失的，依法判決被告承擔(dān)賠償責(zé)任?！痹摲ǖ谄呤臈l規(guī)定，“行政行為有下列情形之一的，人民法院判決確認(rèn)違法，但不撤銷行政行為：（一）行政行為依法應(yīng)當(dāng)撤銷，但撤銷會(huì)給國家利益、社會(huì)公共利益造成重大損害的；（二）行政行為程序輕微違法，但對(duì)原告權(quán)利不產(chǎn)生實(shí)際影響的。行政行為有下列情形之一，不需要撤銷或者判決履行的，人民法院判決確認(rèn)違法：（一）行政行為違法，但不具有可撤銷內(nèi)容的；（二）被告改變?cè)`法行政行為，原告仍要求確認(rèn)原行政行為違法的；（三）被告不履行或者拖延履行法定職責(zé)，判決履行沒有意義的?！毙刨?yán)娴谋Ｗo(hù)也得到了部分地區(qū)高院的支持，如《江蘇省高級(jí)人民法院關(guān)于為促進(jìn)我省中小民營企業(yè)健康發(fā)展提供司法保障的意見》（蘇高法發(fā)［2010］9 號(hào)）規(guī)定，“企業(yè)作為投資方已經(jīng)履行了合同約定的投資義務(wù)，要求地方政府履行在招商引資合同中承諾的優(yōu)惠條件或優(yōu)惠政策的，人民法院應(yīng)予支持；地方政府對(duì)于其承諾的事項(xiàng)沒有權(quán)限或超越權(quán)限，事后又未能獲得上級(jí)政府及有權(quán)部門追認(rèn)或批準(zhǔn)的，依法認(rèn)定無效，投資方要求賠償損失的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)過錯(cuò)責(zé)任的大小確定賠償責(zé)任?！?/font>

誠然，對(duì)于明顯違法的稅收行政允諾或行政合同行為，行政相對(duì)人在權(quán)衡訴權(quán)行使時(shí)要謹(jǐn)慎考慮。由于稅收行政允諾及行政合同行為是授益性行政行為，納稅人往往已經(jīng)實(shí)際取得了稅收利益，一旦法院判決確認(rèn)行政主體的行政行為違法而自始無效的，則納稅人已經(jīng)實(shí)際取得的稅收利益將無法保障。因此，盡管企業(yè)具有法律所可得保護(hù)的信賴?yán)?，但?shí)現(xiàn)該信賴?yán)娴乃痉L(fēng)險(xiǎn)較大。