復議機關撤銷行政處罰決定，稅局能否再次作出處罰？

編者按：在稅務稽查案件中，一旦被稅局檢查發(fā)現存在涉稅違法行為，從行政責任層面常面臨補交稅款、滯納金以及稅務行政處罰的法律后果。本文以一則稅務行政處罰稅案為例，就復議機關未作出責令限期重新作出具體行政行為，稅局能否再次作出行政處罰、稅局作出行政處罰的時間限定以及享受減免稅優(yōu)惠的特殊規(guī)定等問題，與讀者一起探討。

一、案情簡介
創(chuàng)豐公司成立于1998年7月，是由廣東省開平糧油食品進出口公司經改制建立而成，屬查賬征收企業(yè)。江門市稅務稽查局于2014年3月25日對創(chuàng)豐公司立案調查，并于2014年4月30日向創(chuàng)豐公司送達《江門市地方稅務局稽查局稅務檢查通知書》（江地稅稽檢通一[2014]1號）通知創(chuàng)豐公司從檢查通知書送達之日起對其2003年1月1日至2013年12月31日期間涉稅情況進行檢查。檢查結束后，江門市稅務稽查局于2017年6月12日向創(chuàng)豐公司送達《江門市地方稅務局稽查局稅務事項告知書》（江地稅[稽]通[2017]30004號），告知創(chuàng)豐公司檢查發(fā)現的問題。江門市稅務稽查局于2017年6月14日向創(chuàng)豐公司送達《江門市地方稅務局稽查局稅務事項告知書》（江地稅[稽]通[2017]30005號），限創(chuàng)豐公司于2017年6月20日前提交相關證據材料，但創(chuàng)豐公司沒有提供新的材料。

江門市稅務稽查局于2017年6月28日向創(chuàng)豐公司送達《江門市地方稅務局稽查局稅務行政處罰事項告知書》（江地稅稽罰告[2017]501號），江門市稅務稽查局認為創(chuàng)豐公司存在少繳企業(yè)所得稅，虛假申報房產稅、土地使用稅，少繳房產稅、土地使用稅，未妥善保管財務賬冊、提供賬冊不完整等事實，遂于2017年7月14日作出《稅務行政處罰決定書》（江地稅稽罰[2017]501號），對創(chuàng)豐公司進行處罰。創(chuàng)豐公司不服，于2017年9月12日向江門市稅務局申請行政復議，因案情復雜，該局于2017年11月8日作出《行政復議延期審理通知書》，決定延期三十日。江門市稅務局經審查后認為江門市稅務稽查局的上述處罰決定認定的事實清楚，證據確鑿，適用依據正確，程序合法，內容適當，遂于2017年12月7日作出《稅務行政復議決定書》（江地稅復決字[2017]3號），決定維持。創(chuàng)豐公司不服，遂向江門市江海區(qū)人民法院提起行政訴訟，后不服廣東省江門市江海區(qū)人民法院（2018）粵0704行初2號行政判決，向廣東省江門市中級人民法院提起上訴。

二、爭議焦點及各方觀點
本案的爭議焦點是江門市稅務稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》（江地稅稽罰[2017]501號）和江門市稅務局作出的《稅務行政復議決定書》（江地稅復決字[2017]3號）是否合法。

創(chuàng)豐公司認為，（1）江門市稅務稽查局于2016年12月12日作出《稅務行政處罰決定書》（江地稅稽罰[2016]501號），對創(chuàng)豐公司2008年和2010年少繳企業(yè)所得稅、2006年至2013年少繳土地使用稅和房產稅、2003年至2013年未能妥善保管財務賬冊進行處罰1536893.10元。后經行政復議，江門市稅務局于2017年4月17日以《稅務行政復議決定書》（江地稅復決字[2017]1號），認定《稅務行政處罰決定書》（江地稅稽罰[2016]50l號）事實不清、證據不足，并予以撤銷，但沒有責令江門市稅務稽查局重新作出具體行政行為。因此，江門市稅務稽查局針對創(chuàng)豐公司同一的涉稅行為重新再作出行政處罰，沒有法律依據，依法不能成立。（2）江門市稅務稽查局于2014年4月發(fā)現創(chuàng)豐公司2003年至2008年的稅務違法行為，已經超過了五年的行政處罰期限。企業(yè)所得稅、土地使用稅和房產稅均是按年征收的，創(chuàng)豐公司每個年度的納稅行為均是獨立的行為，不存在連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)。涉案復議決定書認定水口碼頭、新洲畜牧場和龍尾崗畜牧場的稅收違法行為持續(xù)至2013年，明顯與事實不符。（3）創(chuàng)豐公司在2008年所取得的2489444.80元是轉讓飼養(yǎng)活豬的收入，涉案行政處罰決定書卻認定為轉讓固定資產新洲畜牧場的收入，認定事實錯誤。創(chuàng)豐公司在2010年將龍尾崗畜牧場內舊生產設備作價22萬元轉讓，但受讓人明確表示不支付該22萬元轉讓款，該轉讓款22萬元已屬壞賬損失。（4）行政處罰決定書認定創(chuàng)豐公司以多列龍尾崗畜牧場資產成本進行偷稅與事實不符。（5）創(chuàng)豐公司主觀沒有偷稅故意，客觀也沒有實施偷稅的行為，如果少繳企業(yè)所得稅、房產稅和土地使用稅，也是漏稅，并不是偷稅、騙稅，不應處罰。請求撤銷廣東省江門市江海區(qū)人民法院（2018）粵0704行初2號行政判決；撤銷江門市稅務稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》（江地稅稽罰[2017]501號）；撤銷江門市稅務局作出的《稅務行政復議決定書》（江地稅復決字[2017]3號）。

被上訴人江門市稅務稽查局、江門市稅務局共同辯稱，（1）江門市稅務局復議決定撤銷該具體行政行為時，可自行決定是否責令江門市稅務稽查局重新作出具體行政行為，而不是必須責令江門市稅務稽查局重新作出具體行政行為。江門市稅務局的復議決定未責令江門市稅務稽查局重新作出具體行政行為，是為了讓江門市稅務稽查局充分核查有關事實后，根據查明的事實情況再決定是否進行行政處罰以及行政處罰的內容。（2）上述違法行為發(fā)生時間至本案立案調查及向創(chuàng)豐公司送達《江門市地方稅務局稽查局稅務檢查通知書》之日止均未超過五年，因此江門市稅務稽查局對創(chuàng)豐公司的處罰沒有超過法定的處罰期限。（3）沒有證據證明創(chuàng)豐公司飼養(yǎng)并銷售生豬，該筆2489444.80元收入不屬免征企業(yè)所得稅范圍并且創(chuàng)豐公司從未向稅務機關提交過減免稅申請。江門市稅務稽查局在處罰決定中認定創(chuàng)豐公司2008年轉讓新洲畜牧場時的2489444.80元收入是應征企業(yè)所得稅收入合法有據。（4）創(chuàng)豐公司轉讓龍尾崗畜牧場內設備22萬元，應計算為企業(yè)應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。（5）創(chuàng)豐公司主張在轉讓龍尾崗畜牧場收入中自行扣除以往年度處置資產的虧損，違反了稅收管理規(guī)定。江門市稅務稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》（江地稅稽罰[2017]501號）僅認定創(chuàng)豐公司少繳了其位于開平市三埠長沙僑園路6號的辦公樓及水口碼頭占用的土地沒有繳納土地使用稅，并未認定其用于農業(yè)的新洲畜牧場、龍尾崗畜牧場少繳土地使用稅。（6）江門市稅務局收到創(chuàng)豐公司提交的復議申請后，依法受理并審查，在法定期限內作出復議決定并送達給創(chuàng)豐公司，復議程序合法，依法應予以維持。創(chuàng)豐公司的上訴請求沒有事實及法律依據，應依法駁回創(chuàng)豐公司的上訴請求。

二審法院認為，江門市稅務稽查局作出的涉案稅務行政處罰決定認定事實不清、證據不足，故行政復議決定維持江門市稅務稽查局作出的行政處理決定，行政復議決定實體上亦不能成立，法院不予支持。原審法院認定事實錯誤，導致處理不當，依法予以糾正，撤銷廣東省江門市江海區(qū)人民法院（2018）粵0704行初2號行政判決；撤銷國家稅務總局江門市稅務局稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》（江地稅稽罰[2017]501號）；撤銷國家稅務總局江門市稅務局作出的《稅務行政復議決定書》（江地稅復決字[2017]3號）。

三、華稅觀點
分析本案的案情以及拆解雙方的爭議焦點，我們從以下方面進行分析：

（一）復議決定未責令稅局重新作出具體行政行為，稅局是否可以再處罰

本案中創(chuàng)豐公司與稅務機關爭辯的第一個焦點是稅務機關能否以同一事實和理由作出與原處罰決定相同的處罰決定?！?/font>中華人民共和國行政復議法》第二十八條第一款第（三）項規(guī)定，具體行政行為有下列情形之一的，決定撤銷、變更或者確認該具體行政行為違法；決定撤銷或者確認該具體行政行為違法的，可以責令被申請人在一定期限內重新作出具體行政行為：1.主要事實不清、證據不足的；2.適用依據錯誤的；3.違反法定程序的；4.超越或者濫用職權的；5.具體行政行為明顯不當的；第二款規(guī)定，行政復議機關責令被申請人重新作出具體行政行為的，被申請人不得以同一的事實和理由作出與原具體行政行為相同或者基本相同的具體行政行為。

《稅務行政復議規(guī)則》第七十五條第一款第（三）項規(guī)定，行政復議機構應當對被申請人的具體行政行為提出審查意見，經行政復議機關負責人批準，按照下列規(guī)定作出行政復議決定：1.主要事實不清、證據不足的；2.適用依據錯誤的；3.違反法定程序的；4.超越職權或者濫用職權的；5.具體行政行為明顯不當的。第七十六條第一款規(guī)定，行政復議機關責令被申請人重新作出具體行政行為的，被申請人不得以同一事實和理由作出與原具體行政行為相同或者基本相同的具體行政行為；但是行政復議機關以原具體行政行為違反法定程序決定撤銷的，被申請人重新作出具體行政行為的除外；第八十一條規(guī)定，行政復議機關責令被申請人重新作出具體行政行為的，被申請人應當在60日內重新作出具體行政行為；情況復雜，不能在規(guī)定期限內重新作出具體行政行為的，經行政復議機關批準，可以適當延期，但是延期不得超過30日。

根據以上規(guī)定，復議機關決定撤銷具體行政行為可以責令被申請人在一定期限內重新作出具體行政行為，行政復議機關責令被申請人重新作出具體行政行為的，被申請人應當在60日內重新作出具體行政行為；情況復雜，最多可以再延長30日。本案中江門市稅務稽查局于2014年對創(chuàng)豐公司涉稅事項立案調查，2016年12月12日作出《稅務行政處罰決定書》（江地稅稽罰[2016]501號），對創(chuàng)豐公司2008年和2010年少繳企業(yè)所得稅、2006年至2013年少繳土地使用稅和房產稅、2003年至2013年未能妥善保管財務賬冊進行處罰1536893.10元。創(chuàng)豐公司經行政復議，江門市稅務局于2017年4月17日以《稅務行政復議決定書》（江地稅復決字[2017]1號），認定《稅務行政處罰決定書》（江地稅稽罰[2016]50l號）事實不清、證據不足，予以撤銷。從本案的判決書中并未獲得任何《稅務行政復議決定書》（江地稅復決字[2017]1號）責令稽查局限期重新作出處罰的內容，從江門市稅務稽查局的辯稱中“江門市稅務局的復議決定未責令江門市稅務稽查局重新作出具體行政行為，是為了讓江門市稅務稽查局充分核查有關事實后，根據查明的事實情況再決定是否進行行政處罰以及行政處罰的內容?！币部梢缘贸觥抖悇招姓妥h決定書》（江地稅復決字[2017]1號）中并未責令稽查局重新作出處罰。我們認為，從減少涉稅爭議和有利于納稅人權益保護以及稅務機關執(zhí)法文書規(guī)范等多種角度，行政復議機關責令被申請人重新作出具體行政行為必須在復議決定書中進行明確，并且規(guī)定具體的期限?！?/font>稅務行政復議規(guī)則》規(guī)定行政復議機關責令被申請人重新作出具體行政行為的，被申請人應當在60日內重新作出具體行政行為，情況復雜可延長30日。除此以外，行政復議機關僅作出撤銷的復議決定，作為被申請人的稅務機關不能再對同案重新作出具體行政行為。

本案二審法院并未對此焦點作出直接回應，而是依據“行政復議機關責令被申請人重新作出具體行政行為的，被申請人不得以同一的事實和理由作出與原具體行政行為相同或者基本相同的具體行政行為”的規(guī)定，對江門市稅務稽查局在重新作出涉案稅務行政處罰決定時，又以同一事實和理由作出相同的認定和處罰不予支持。

（二）創(chuàng)豐公司稅收違法行為是否超過稅務行政處罰追訴期

本案中創(chuàng)豐公司與稅務機關爭辯的第二個焦點是創(chuàng)豐公司2008及之前的稅收違法行為是否過了行政處罰期限?！?/font>中華人民共和國行政處罰法》第二十九條規(guī)定，違法行為在二年內未被發(fā)現的，不再給予行政處罰。法律另有規(guī)定的除外。前款規(guī)定的期限，從違法行為發(fā)生之日起計算；違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計算；《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十六條規(guī)定，違反稅收法律、行政法規(guī)應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發(fā)現的，不再給予行政處罰。

根據上述規(guī)定以及稅收實務中的處理，通常采用的是稅收征管法“五年”的追訴期限。本案中稽查局認為創(chuàng)豐公司在2003年至2013年之間持續(xù)存在未按規(guī)定設置、保管賬簿或保管記賬憑證和有關資料的行為，其違法行為的發(fā)生時間，應按照其違法行為持續(xù)的終了之日，即2013年12月31日；創(chuàng)豐公司2008年的企業(yè)所得稅，應當按照2009年5月31日之前進行匯算清繳的時間確定，即創(chuàng)豐公司2008年轉讓新洲畜牧場少申報轉讓收入造成少繳企業(yè)所得稅的違法行為的發(fā)生時間為2009年5月31日；創(chuàng)豐公司2010年轉讓龍尾崗畜牧場少列收入多列成本，少繳企業(yè)所得稅的違法行為的發(fā)生時間應為2011年5月31日；創(chuàng)豐公司2006年至2013年持續(xù)存在虛假申報房產稅和土地使用稅的行為，其違法行為的發(fā)生時間，應按照其違法行為持續(xù)的終了之日，即2013年12月31日。江門市稅務稽查局2014年4月30日向創(chuàng)豐公司送達《江門市地方稅務局稽查局稅務檢查通知書》（江地稅稽檢通一[2014]1號），視為發(fā)現創(chuàng)豐公司違法行為的時間，綜上，江門市稅務稽查局對創(chuàng)豐公司的處罰沒有超過法定的處罰期限。

針對雙方對違法行為時間截點的認定的分歧，二審法院認為2008年的企業(yè)所得稅納稅申報截止時間為2009年5月31日，稽查局于2014年4月展開涉稅調查并未超過五年的處罰期限。也就說二審法院認可了稽查局的抗辯觀點，對于未按規(guī)定設置賬簿、少繳房產稅、土地使用稅的處罰，二審法院均以江門市稅務稽查局在重新作出涉案稅務行政處罰決定時又以同一事實和理由作出相同的認定和處罰為由不予支持，對于創(chuàng)豐公司少繳2010年企業(yè)所得稅的處罰問題，二審法院認為創(chuàng)豐公司不存在偷稅故意不應給予處罰。對于本案事實認定方面在本文中不作評價，但在此提醒納稅人稅收違法行為是否可以適用超過“五年”進行免于處罰的關鍵點在于違法行為時間點的確認，一般從違法行為發(fā)生之日起計算，違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計算。本案中稽查局以及法院的審判觀點給到我們有效的啟示是審判實踐中對于所得稅稅收違法行為時間點的確定是以匯算清繳的時間截點進行判定的。

（三）創(chuàng)豐公司免稅收入未進行備案能否享受免稅優(yōu)惠

本案中創(chuàng)豐公司與稅務機關針對2008年取得的2489444.80元這筆收入的認定存在分歧，創(chuàng)豐公司認為該筆收入屬于轉讓飼養(yǎng)活豬的收入，而稽查局認為沒有證據證明創(chuàng)豐公司飼養(yǎng)并銷售生豬，并且針對該筆收入創(chuàng)豐公司從未向稅務機關提交過減免稅申請，故對該筆收入應征收企業(yè)所得稅。二審法院審理確認該筆收入屬于轉讓飼養(yǎng)活豬的收入，那核心的爭議點就是免稅收入未向稅務機關提請備案，是否能夠享受免稅優(yōu)惠?！?/font>國家稅務總局關于印發(fā)<稅收減免管理辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)〔2005〕129號）第五條規(guī)定， 納稅人享受報批類減免稅，應提交相應資料，提出申請，經按本辦法規(guī)定具有審批權限的稅務機關審批確認后執(zhí)行。未按規(guī)定申請或雖申請但未經有權稅務機關審批確認的，納稅人不得享受減免稅。納稅人享受備案類減免稅，應提請備案，經稅務機關登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅。

《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》（國家稅務總局公告2015年第76號）第十六條規(guī)定，企業(yè)已經享受稅收優(yōu)惠但未按照規(guī)定備案的，企業(yè)發(fā)現后，應當及時補辦備案手續(xù)，同時提交《目錄》列示優(yōu)惠事項對應的留存?zhèn)洳橘Y料。稅務機關發(fā)現后，應當責令企業(yè)限期備案，并提交《目錄》列示優(yōu)惠事項對應的留存?zhèn)洳橘Y料。

根據以上的規(guī)定，納稅人享受減免稅優(yōu)惠要按規(guī)定進行備案，如果沒有備案也不必然導致不能享受稅收優(yōu)惠，及時補辦備案手續(xù)同樣能夠享受。本案中二審法院認為，稅務機關在作出涉案處罰決定之前，有新的規(guī)定有利于納稅人的，應當遵循“從舊兼從輕”的原則，稅務機關不得以納稅人等行政相對人未提交減免稅申請為由，剝奪或者限制其依法享有的權利、獲得的利益、取得的資格或者可以從事的活動，納稅人等行政相對人未按照規(guī)定履行相應手續(xù)的，稅務機關應當依法進行處理。本案中，創(chuàng)豐公司轉讓飼養(yǎng)活豬的收入屬于法定免稅的范圍，依法應當享受相應的稅務優(yōu)惠福利，稅務機關不得以其未提交減免稅申請為由，剝奪其應享有的權益，創(chuàng)豐公司未按規(guī)定備案，稅務機關應當責令其限期備案，并提交相應資料。

未提請減免稅備案不必然導致納稅人不能享受減免稅優(yōu)惠，本案二審法院的審判觀點從維護納稅人權益角度進行了有利的詮釋，根據現行有效的《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》（國家稅務總局公告2018年第23號）的規(guī)定，企業(yè)享受優(yōu)惠事項采取“自行判別、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式，建議納稅人按照該辦法的規(guī)定進行備案留存資料，避免不必要的涉稅爭議發(fā)生，按照政策規(guī)定順利享受減免稅優(yōu)惠。