個人獨資企業(yè)注銷后，投資者應否承擔欠繳稅款的連帶責任？

編者按：個人獨資企業(yè)的優(yōu)勢在于經營管理靈活，且對企業(yè)利潤僅繳納個人所得稅，相較于公司，節(jié)省一道企業(yè)所得稅，是小規(guī)模經營中較為常見的組織形式。但是，相較于公司企業(yè)的有限責任，個人獨資企業(yè)的劣勢在于獨資個人將對企業(yè)的債務負無限連帶責任，而此債務的范圍包含所欠稅款、滯納金與罰款。本文通過一則案例探討個人獨資企業(yè)在注銷后，獨資個人承擔的稅收連帶責任，以饗讀者。

一、案例簡介
2015年5月11日，長治市稽查局決定某加油站（個人獨資企業(yè)）涉嫌偷稅問題進行立案調查，并于次日向加油站送達稅務檢查通知書。后經調查取證，稽查局認為該加油站在2013年1月至2014年11月采用購銷不入賬的手段，銷售柴油761490升，按照2014年11月銷售價格，確定該加油站少申報銷售額4166340.24元，應補繳增值稅708277.84元，于2015年12月29日作出稅務處理、處罰決定，決定追繳增值稅708277.84元；并對所偷稅款708277.84元處百分之五十罰款，計354138.92元。

加油站投資人李珍花在履行了上述決定確定的義務后，依法提起行政復議、行政訴訟。

一審、二審法院均認為：該加油站于2015年8月13日辦理了工商注銷，早于稅務處理、處罰決定作出的時間，因此稽查局仍以被注銷企業(yè)為主體作出行政處理、處罰決定，于法無據。李珍花系該站的投資人，其應以其個人財產對該站的有關債務承擔清償責任。至于注銷行為合法與否不屬本案審查范圍。

一審、二審均判決：撤銷長治市稽查局作出的稅務處理、處罰決定；撤銷長治市稅務局作出的復議決定；責令長治市稽查局于判決生效后重新作出處理決定。

二審判決后，長治市稽查局不服，向山西省高級人民法院申請再審。再審駁回的裁定作出后，2017年10月，長治市稽查局重新對李珍花作出《稅務處理決定書》（長國稅稽處[2017]L001號）和《稅務行政處罰決定書》（長國稅稽罰[2017]L003號）。

二、企業(yè)不當注銷后稅收責任如何落實
本案長治市稽查局主張對加油站進行處理、處罰理由系：①加油站工商注銷發(fā)生于偷稅稽查立案調查之后，其向工商部門提交的清算報告內容不實，系騙取工商注銷登記；②工商部門在稅務登記未注銷時即辦理工商注銷，該行政行為違法；③稅務登記未注銷，稅務機關仍可以行使管理權。

而高院認為，根據《個人獨資企業(yè)法》、《個人獨資企業(yè)登記管理辦法》的相關規(guī)定，經登記機關注銷登記，個人獨資企業(yè)終止。注銷登記后企業(yè)法人資格徹底消滅，不能再以企業(yè)名義從事任何生產經營活動或承擔任何債權債務。故稽查局對已注銷登記的加油站作出處理處罰決定缺乏事實依據和法律依據。

另根據《個人獨資企業(yè)法》第二條規(guī)定，個人獨資企業(yè)，是指依照本法在中國境內設立，由一個自然人投資，財產為投資人所有，投資人以其個人財產對企業(yè)債務承擔無限責任的經營實體。第二十九條規(guī)定，企業(yè)債務包括所欠職工工資和社會保險費用、稅款及其他債務。高院認可一審、二審中李珍花負無限連帶責任的認定。

但高院同時說明，稽查局在作出處理、處罰決定之前，并不知道加油站已被工商行政機關注銷登記，在此情況下，稽查局針對加油站作出處理、處罰決定并無過錯。雖然人民法院根據有錯必糾的原則，判決撤銷被訴行政行為，但該結果并非稽查局過錯造成。

本案反映的企業(yè)不當注銷后稅收責任問題承擔仍然存在爭議，且主要爭議點在于滯納金與罰款是否應當由個人獨資企業(yè)投資人承擔：

《稅收行政復議規(guī)則》第十四條第一項將征收稅款、加收滯納金認定為一種征稅行為，且現行稅收征管法將滯納金規(guī)定在了“稅款征收”一章，并固定的按日加收萬分之五的滯納金。從表面形式來看，滯納金具有了稅收的基本特征，即強制性、固定性和無償性。但是有學者觀點指出，將滯納金認定為“滯納稅”，則會與“稅收法定原則”相違背。而參考國際經驗與理論，將稅款滯納金認定為利息更符合國際通行做法。日本將滯納金認定為滯納稅，對滯納期不超過一個月的，按年7.3%的比率征收滯納金，對超過一個月的，按年14.6%比率征收滯納金;美國稱滯納金為延誤的利息，德國稱為滯納金，但均參照銀行貸款利息設定加收比率。但是在我國現行稅收征管體制下，稅收滯納金與納稅調整中加收的“利息”，又是兩個不同的概念。因此，滯納金是否屬于“稅款”、罰款是否屬于“其他債務”，規(guī)定不明，有待立法解決。

三、注銷程序改革：實現信息共享
本案爭議產生的根源在于工商注銷與稅務注銷的程序銜接失靈。但是，自2018年以來工商總局、稅務總局通過信息共享的方式進行注銷程序改革，很大程度上消除了本案問題。

2018年1月15日，工商總局、稅務總局聯合下發(fā)《關于加強信息共享和聯合監(jiān)管的通知》（工商企注字〔2018〕11號），貫徹落實《國務院辦公廳關于加快推進“多證合一”改革的指導意見》（國辦發(fā)〔2017〕41號）要求，加強部門信息共享和聯合監(jiān)管，推進企業(yè)簡易注銷。

在新政策下，本案中加油站騙取工商注銷登記的情況將極大遏制，根據新政策，工商部門將通過省級統一的信用信息共享交換平臺、政務信息平臺、部門間的數據接口推送信息，稅務部門獲取信息后，應按照規(guī)定的程序和要求，查詢稅務信息系統核實企業(yè)的相關涉稅情況，作出回應：

1、對于經查詢系統顯示為以下情形的納稅人，稅務部門不提出異議：一是未辦理過涉稅事宜的納稅人，二是辦理過涉稅事宜但沒領過發(fā)票、沒有欠稅和沒有其他未辦結事項的納稅人，三是在公告期屆滿之日前已辦結繳銷發(fā)票、結清應納稅款等清稅手續(xù)的納稅人。

2、對于仍有未辦結涉稅事項的企業(yè)，稅務部門在公告期屆滿次日向工商部門提出異議。

為了更大力度推進優(yōu)化稅務注銷辦理程序，國家稅務總局更是接連下發(fā)《國家稅務總局關于進一步優(yōu)化辦理企業(yè)稅務注銷程序的通知》（稅總發(fā)〔2018〕149號）與《國家稅務總局關于深化“放管服”改革更大力度推進優(yōu)化稅務注銷辦理程序工作的通知》（稅總發(fā)〔2019〕64號），進一步擴大即辦范圍、簡化稅務注銷前業(yè)務辦理流程、減少證件、資料報送。

但是，需要提醒的是，上述簡易注銷程序是建立在企業(yè)守法經營、依法納稅、清稅的基礎上的，偷稅漏稅無法進行注銷，企業(yè)與相關人員依然難逃追責。