民辦非企業(yè)單位改制所涉及到的企業(yè)所得稅和土地增值稅問題——由某民辦醫(yī)院改制案展開

民辦非企業(yè)單位改制所涉及到的企業(yè)所得稅和土地增值稅問題，不像一般企業(yè)單位改制重組那樣只聚焦于某個(gè)時(shí)點(diǎn)來判斷，因其一般可享受免繳企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，也正是因此，人們產(chǎn)生一種錯(cuò)覺：民辦非企業(yè)單位不用繳納企業(yè)所得稅；加之，這類單位在享受免稅優(yōu)惠政策時(shí)，可能不太注意其享受免稅資格的條件之一是注銷環(huán)節(jié)要保持“非營(yíng)利”的慣性。這必然給民辦非企業(yè)單位改制造成更多的稅務(wù)問題。另外，改制重組時(shí)難以回避的問題還有土地增值稅問題。為簡(jiǎn)化問題，本文以某民辦醫(yī)院改制案為例來對(duì)相關(guān)問題展開闡述。

一、案例
自然人甲和乙投資設(shè)立一家A醫(yī)院，性質(zhì)為民辦非企業(yè)單位。A醫(yī)院一直未辦理稅務(wù)登記，亦未繳納過企業(yè)所得稅。自然人甲和乙同時(shí)投資設(shè)立一家B股份有限公司。現(xiàn)計(jì)劃：先將A醫(yī)院從非營(yíng)利性質(zhì)變更為營(yíng)利性質(zhì)，再由B股份有限公司收購(gòu)A醫(yī)院。

所涉及到的稅務(wù)問題：

1、民辦非企業(yè)單位是否需要辦理稅務(wù)登記？

2、民辦非企業(yè)單位如何享受免稅政策？

3、民辦非企業(yè)單位改為營(yíng)利組織時(shí)，是否需要補(bǔ)繳納企業(yè)所得稅？

4、民辦非企業(yè)單位改制重組時(shí)，面臨什么樣的土地增值稅問題？

二、分析
（一）民辦非企業(yè)單位是否需要辦理稅務(wù)登記

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第一條第一款、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三條第一款及《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕13號(hào) ）第一條和第五條規(guī)定，可知：

第一，非營(yíng)利組織包括依照國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立或登記的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)、宗教活動(dòng)場(chǎng)所、宗教院校以及財(cái)政部、稅務(wù)總局認(rèn)定的其他非營(yíng)利組織。

第二，非營(yíng)利組織必須按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》等有關(guān)規(guī)定，辦理稅務(wù)登記，按期進(jìn)行納稅申報(bào)。

另外，根據(jù)《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》第二條規(guī)定“本條例所稱民辦非企業(yè)單位，是指企業(yè)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和其他社會(huì)力量以及公民個(gè)人利用非國(guó)有資產(chǎn)舉辦的，從事非營(yíng)利性社會(huì)服務(wù)活動(dòng)的社會(huì)組織”可知，“民辦非企業(yè)單位”與企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)中的“非營(yíng)利組織”概念意義及范圍相同，下文關(guān)于“民辦非企業(yè)單位”的闡述同等適用于“非營(yíng)利組織”，反之亦然。

因此，民辦非企業(yè)單位需要辦理稅務(wù)登記。

（二）民辦非企業(yè)單位如何享受免稅政策

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條第一款第四項(xiàng)、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十四條、第八十五條及《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕13號(hào) ）第二條、第四條和第五條規(guī)定，可知：

對(duì)民辦非企業(yè)單位而言，存在享受企業(yè)所得稅免稅政策優(yōu)惠的可能，但只有向相應(yīng)等級(jí)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)并經(jīng)過認(rèn)定其擁有免稅資格，才能享受免稅優(yōu)惠政策，且該免稅資格需要按一定周期重新認(rèn)定才能享有。

另外，值得一提的是，民辦非企業(yè)單位在享受免繳企業(yè)所得稅優(yōu)惠的同時(shí)，可能也存在其他應(yīng)納稅收入。財(cái)稅〔2018〕13號(hào)第一條第八項(xiàng)規(guī)定“對(duì)取得的應(yīng)納稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失應(yīng)與免稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失分別核算”，該條是民辦非企業(yè)單位取得免稅資格的八大前提條件之一。據(jù)此，民辦非企業(yè)單位在經(jīng)營(yíng)管理中，要理清是否同時(shí)存在免稅收入和應(yīng)納稅收入。若存在，則必須分類別進(jìn)行核算管理；否則，可能會(huì)因此而失去免稅資格。

（三）民辦非企業(yè)單位改為營(yíng)利組織時(shí)，是否需要補(bǔ)繳納企業(yè)所得稅

該案中的A醫(yī)院一直未進(jìn)行稅務(wù)登記，未繳納過企業(yè)所得稅。一方面，根據(jù)上文“（一）民辦非企業(yè)單位是否需要辦理稅務(wù)登記”分析，可知，A醫(yī)院有義務(wù)辦理稅務(wù)登記，并按期申報(bào)納稅。另一方面，A醫(yī)院作為非營(yíng)利組織，其能否享受免稅優(yōu)惠政策，關(guān)鍵要看A醫(yī)院是否向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)并通過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定。然而，因A醫(yī)院未進(jìn)行相關(guān)申請(qǐng)認(rèn)定，故不應(yīng)認(rèn)為其享有免繳企業(yè)所得稅款的資格，按規(guī)定應(yīng)按期申報(bào)納稅，因其未繳，進(jìn)而應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳。

假設(shè)A醫(yī)院過去按規(guī)定辦理了稅務(wù)登記，并通過了免稅資格認(rèn)定，一直因免稅而未繳納過企業(yè)所得稅。此種情況下，A醫(yī)院從非營(yíng)利組織改制為營(yíng)利組織，是否需要補(bǔ)繳企業(yè)所得稅？這需要明確非營(yíng)利組織享受免稅資格的條件是什么，將非營(yíng)利組織（或民辦非企業(yè)單位）改制成營(yíng)利組織是否會(huì)導(dǎo)致免稅資格的喪失。

根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕13號(hào) ）第一條第一款第五項(xiàng)規(guī)定“非營(yíng)利組織享受免稅政策必須具備八個(gè)前提條件，其中條件之一為：“按照登記核定或者章程規(guī)定，該組織注銷后的剩余財(cái)產(chǎn)用于公益性或者非營(yíng)利性目的，或者由登記管理機(jī)關(guān)采取轉(zhuǎn)贈(zèng)給與該組織性質(zhì)、宗旨相同的組織等處置方式，并向社會(huì)公告?！苯Y(jié)合該通知第五條規(guī)定中的“取得免稅資格的非營(yíng)利組織注銷時(shí)，剩余財(cái)產(chǎn)處置違反本通知第一條第五項(xiàng)規(guī)定的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)追繳其應(yīng)納企業(yè)所得稅款”規(guī)定，可知，注銷時(shí)剩余資產(chǎn)處置要符合“非營(yíng)利性質(zhì)”，其實(shí)質(zhì)是強(qiáng)調(diào)非營(yíng)利組織享受免稅政策條件之一是：在存續(xù)期間和處置剩余資產(chǎn)都必須保持“非營(yíng)利”性質(zhì)。

如上所述，當(dāng)A醫(yī)院從民辦非企業(yè)單位改制為營(yíng)利組織時(shí)，其資產(chǎn)承繼到營(yíng)利組織，將導(dǎo)致其剩余資產(chǎn)處置不符合 “非營(yíng)利”性質(zhì)，進(jìn)而導(dǎo)致自始不滿足享受免稅資格的條件。

因此，應(yīng)對(duì)A醫(yī)院整個(gè)存續(xù)期間的因享受免稅政策而未繳納的企業(yè)所得稅款進(jìn)行追繳。

（四）民辦非企業(yè)單位改制重組時(shí)，所面臨的土地增值稅問題

I. 民辦非企業(yè)單位改制為營(yíng)利組織時(shí)

關(guān)于民辦非企業(yè)單位改制面臨的土地增值稅問題，主要聚焦于是否能適用《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）的相關(guān)規(guī)定。但該文件自2018年1月1日起已失效，在新文件出臺(tái)之前，相關(guān)問題如何處理尚無(wú)定論。因此，可將該文件的時(shí)效性問題暫放一邊，純粹探討其內(nèi)容適用性問題。

財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件的第一條規(guī)定：

按照《中華人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改建為股份有限公司（有限責(zé)任公司）。對(duì)改建前的企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

本通知所稱整體改建是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。

據(jù)此可知，將某一主體改制能享受暫不征土地增值稅優(yōu)惠政策的前提條件有二：一是該主體為“非公司制企業(yè)”；二是改制后的主體是有限責(zé)任公司或者股份有限公司。

若A醫(yī)院改制要享受不征土地增值稅政策，則要同時(shí)符合上述兩個(gè)條件。先看第二個(gè)條件，該案中，A醫(yī)院從非營(yíng)利組織改為營(yíng)利組織，其可選擇的組織形式限于公司制形式，這一點(diǎn)容易滿足。

再看第一個(gè)條件，A醫(yī)院是民辦非企業(yè)單位，其是否屬于上述“非公司制企業(yè)”？對(duì)此存在爭(zhēng)議。若從法的體系解釋來看，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，明確將民辦非企業(yè)單位納入企業(yè)所得稅管理中，據(jù)此推定：民辦非企業(yè)單位屬于“非公司制企業(yè)”。因此，財(cái)稅〔2015〕5號(hào)的“非公司制企業(yè)”概念應(yīng)不局限于“企業(yè)”一詞的狹義定義，應(yīng)該取其廣義理解，即“非公司制企業(yè)”應(yīng)指除公司制形式以外的其他組織形式，包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、國(guó)有企業(yè)、事業(yè)單位和社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)（諸如醫(yī)院、學(xué)校）等。

但，有人質(zhì)疑，企業(yè)所得稅與土地增值稅是兩類不同的稅種，其用詞概念可能并不統(tǒng)一。《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）所規(guī)定的是土地增值稅問題，要探索其相關(guān)概念的意義，應(yīng)當(dāng)在土地增值稅相關(guān)法規(guī)文件中進(jìn)行理解和佐證。那么就按此邏輯去探究土地增值稅相關(guān)法規(guī)。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定“條例第二條所稱的單位，是指各類企業(yè)單位、事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)和社會(huì)團(tuán)體及其他組織”，可見，“企業(yè)”并不包括事業(yè)單位和其他組織。據(jù)此，無(wú)法得出“非營(yíng)利組織屬于非公司制企業(yè)”，進(jìn)而無(wú)法得出A醫(yī)院改制成公司制組織可適用財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文第一條規(guī)定的結(jié)論。

既然直接分析財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文無(wú)法證明A醫(yī)院符合第一個(gè)條件，那么，回歸到土地增值稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生條件上。其所涉及到的法規(guī)如下：

《土地增值稅暫行條例》：

第二條 轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》：

第二條 條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。

第五條 條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。

據(jù)此可知，土地增值稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生條件之一為：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得收入，收入包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。甲和乙投資設(shè)立的民辦非企業(yè)單位A醫(yī)院從非營(yíng)利性質(zhì)轉(zhuǎn)為營(yíng)利性質(zhì)時(shí)，未取得任何價(jià)款，也未獲得任何經(jīng)濟(jì)收益，更不存在其他任何受益主體。

因此，根據(jù)土地增值稅納稅義務(wù)發(fā)生條件判斷，A醫(yī)院改制無(wú)需繳納土地增值稅。

II.改制后，被控股合并時(shí)

承接上述結(jié)論，該案中，甲和乙投資設(shè)立的B股份有限公司收購(gòu)A醫(yī)院90%的股份時(shí)，A醫(yī)院是否要繳納土地增值稅？

首先應(yīng)明確，這屬于控股合并。一般而言，A醫(yī)院的90%的股份被收購(gòu)，其名下的房地產(chǎn)仍屬于A醫(yī)院的不動(dòng)產(chǎn)，未出現(xiàn)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，A醫(yī)院并無(wú)土地增值稅納稅義務(wù)。

但，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)）內(nèi)容為：“鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100 ％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅?！边@是否可適用于本案？甲和乙轉(zhuǎn)讓了A醫(yī)院的股份，是否會(huì)被認(rèn)定為間接轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)？

答案是否定的。雖然，甲、乙與B股份有限公司之間進(jìn)行股份轉(zhuǎn)讓在形式上與國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)有一定的相似性，但其國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)對(duì)比，其不同點(diǎn)在于：一是甲和乙將A醫(yī)院股份的90%轉(zhuǎn)給B股份有限公司，但因B股份有限公司和A醫(yī)院都是甲和乙的全資子公司，A醫(yī)院的實(shí)際控制人并未發(fā)生變化；二是A醫(yī)院的主要資產(chǎn)并非房地產(chǎn)資產(chǎn)。而且，國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)只針對(duì)個(gè)案，并無(wú)普適性。

綜上，A醫(yī)院被控股合并時(shí)無(wú)需繳納土地增值稅。

三、結(jié)語(yǔ)
經(jīng)過上文分析知，民辦非企業(yè)單位雖然不同于一般的企業(yè)，但事實(shí)上，該類組織并非由一套獨(dú)立的稅收法規(guī)規(guī)范。因此，在分析與民辦非企業(yè)單位有關(guān)稅務(wù)問題時(shí)，仍要回歸到相關(guān)法規(guī)的理解與適用上，最終還是一些基本的法規(guī)理解與運(yùn)用問題。