房開企業(yè)土地增值稅和企業(yè)所得稅開發(fā)費(fèi)用扣除案

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營增值收益部分涉及的稅種主要有土地增值稅和企業(yè)所得稅，在對這兩個(gè)稅種進(jìn)行匯算清繳時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)都會(huì)遇到開發(fā)費(fèi)用如何扣除的問題。由于稅法對土地增值稅與企業(yè)所得稅費(fèi)用扣除的規(guī)定存在較大差異，因此準(zhǔn)確理解、把握土地增值稅與企業(yè)所得稅開發(fā)費(fèi)用的扣除是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨的難點(diǎn)問題。本文以一則案例為引，對這一問題進(jìn)行探討。

一、案情簡介
甲公司于2007年4月成立，在宿遷市泗洪縣青陽鎮(zhèn)以出讓方式取得國有建設(shè)用地50.99畝，開發(fā)某房地產(chǎn)項(xiàng)目。2009年至2013年，甲公司分別向某資管公司和某實(shí)業(yè)公司借款用以該項(xiàng)目開發(fā)，共支付利息39514117元。

2014年3月10日至6月10日宿遷地稅稽查局（以下簡稱“市稽查局”）對甲公司2010年1月1日至2013年12月31日期間的涉稅情況進(jìn)行了檢查，認(rèn)定甲公司在營業(yè)稅、土地增值稅等九種稅費(fèi)申繳上存在違法事實(shí)，并作出《稅務(wù)處理決定書》，要求甲公司補(bǔ)繳或者調(diào)整相關(guān)稅款，其中應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅19282778.61元。

甲公司不服處理決定中關(guān)于土地增值稅清算認(rèn)定的事實(shí)和處理結(jié)果，提起復(fù)議。2014年12月1日，復(fù)議機(jī)關(guān)復(fù)議維持。甲公司不服，提起訴訟，請求撤銷關(guān)于土地增值稅清算的處理決定，一審、二審均敗訴。

二、各方觀點(diǎn)
爭議焦點(diǎn)：甲公司向非金融機(jī)構(gòu)借款利息能否直接計(jì)入開發(fā)費(fèi)用。

甲公司觀點(diǎn)：在開發(fā)前因公司尚未成立而無法辦理銀行貸款，因此以江蘇某公司的名義向銀行和某資管公司進(jìn)行借款，用以房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)，此雖然不是直接向銀行借款，但是已實(shí)際支出了相關(guān)利息，應(yīng)當(dāng)按賬面金額全部計(jì)入開發(fā)費(fèi)用，而不是按照房地產(chǎn)開發(fā)成本的10%確定開發(fā)費(fèi)用。

市稽查局觀點(diǎn)：甲公司支付的39514117元利息系向非金融機(jī)構(gòu)借款利息。根據(jù)有關(guān)規(guī)定向非金融機(jī)構(gòu)的借款利息不允許據(jù)實(shí)計(jì)入開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行扣除，開發(fā)費(fèi)用應(yīng)按規(guī)定比例計(jì)算扣除。

法院觀點(diǎn)：根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第三項(xiàng)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》、《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的公告》等相關(guān)規(guī)定，向非金融機(jī)構(gòu)借款的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本兩項(xiàng)金額之和的一定比例計(jì)算扣除。本案中，甲公司系向非金融機(jī)構(gòu)借款，因此其支付的利息不能直接計(jì)入開發(fā)費(fèi)用予以扣除。

三、法律分析
（一）土地增值稅中房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除規(guī)則
在土地增值稅中，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第三項(xiàng)的規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，要按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。而不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按前述金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

根據(jù)上述規(guī)定可知，土地增值稅中房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除的多數(shù)情況為計(jì)算扣除，僅對符合條件的利息支出允許據(jù)實(shí)扣除。

（二）企業(yè)所得稅中房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除規(guī)則
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）（以下簡稱“31號(hào)文”）第十二條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除?！?第二十一條規(guī)定：“（一）企業(yè)的利息支出按以下規(guī)定進(jìn)行處理：企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。（二）企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用,使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除?！钡谌l規(guī)定：“除以下幾項(xiàng)預(yù)提(應(yīng)付)費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。（一）出包工程未辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但不得超過合同總金額的10%。（二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。（三）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。”

根據(jù)上述規(guī)定可知，企業(yè)所得稅中，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)費(fèi)用的扣除大多情況下采取的是據(jù)實(shí)扣除方法，非據(jù)實(shí)扣除為例外情況。

（三）土地增值稅與企業(yè)所得稅對開發(fā)費(fèi)用扣除存在較大差異
對比上面兩個(gè)部分可知，土地增值稅與企業(yè)所得稅對于費(fèi)用扣除的規(guī)則是存在較大差異的：土地增值稅中，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用除了符合條件的利息費(fèi)用可以據(jù)實(shí)扣除外，其他費(fèi)用都不能據(jù)實(shí)扣除。而企業(yè)所得稅中期間費(fèi)用多數(shù)情況下都可以據(jù)實(shí)扣除。除此之外，土地增值稅與企業(yè)所得稅對于開發(fā)費(fèi)用的扣除還存在其它差異。首先是可扣除項(xiàng)目范圍不同，土地增值稅中，銀行罰息、超過貸款期限的利息、上浮利率產(chǎn)生的利息是不允許扣除的，而這些項(xiàng)目在企業(yè)所得稅中則可以稅前扣除；預(yù)提費(fèi)用在土地增值稅中不允許扣除，而企業(yè)所得稅中，可以計(jì)提相關(guān)費(fèi)用，在年度匯算清繳結(jié)束前取得正式發(fā)票即可。其次是清算期間不同，土地增值稅以房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算，開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅與非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額，清算期間具有不確定性，可以長于一個(gè)會(huì)計(jì)年度；而企業(yè)所得稅的清算期間是固定的，以一個(gè)會(huì)計(jì)年度為周期。

土地增值稅、企業(yè)所得稅作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)，對于企業(yè)的發(fā)展中起到的作用不容小覷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于土地增值稅、企業(yè)所得稅中開發(fā)費(fèi)用的扣除應(yīng)給與足夠的重視，在開發(fā)項(xiàng)目的過程中按照法律法規(guī)要求合理籌劃，降低土地增值稅稅負(fù)，達(dá)到企業(yè)稅后收益最大化的經(jīng)營目標(biāo)，從而增強(qiáng)企業(yè)的市場競爭力。