虛假增資中營業(yè)賬簿是否應(yīng)納印花稅爭議案

編者按：記載資金的營業(yè)賬簿，應(yīng)按照“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額萬分之五貼花，于營業(yè)賬簿領(lǐng)受時繳納印花稅。當(dāng)上述計稅基礎(chǔ)增加時，就其增加部分補貼印花稅票。本期稅案中，企業(yè)虛假增資，但未就增資部分繳納印花稅，稅務(wù)機關(guān)要求其補繳印花稅并加收滯納金。法院最終因該增資行為沒有事實基礎(chǔ)，判決稅務(wù)機關(guān)敗訴。

一、案情簡介

2009年2月，深圳市科虹通信有限公司（以下簡稱“科虹公司”）向工商管理機關(guān)申請辦理變更登記，以未分配利潤900萬元向股東轉(zhuǎn)增股本形式增加注冊資本至1000萬元，并提交了深圳市華圖會計師事務(wù)所2009年2月23日出具的深華圖審字（2009）第079號2008年度財務(wù)審計報告、股東會決議、公司章程、深圳市華圖會計師事務(wù)所2009年2月27日出具的深華圖驗字（2009）20號驗資報告。2009年3月，工商管理機關(guān)辦理了科虹公司增加注冊資本的變更登記。

2010年4月16日，科虹公司向深圳市福田區(qū)國家稅務(wù)局填報2009年1月1日至2009年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表，載明實收資本仍為100萬元。2010年9月，科虹公司填制第146號會計憑證，載明補記實收資本科目，實收資本項下記載2009年底未分配利潤轉(zhuǎn)增資830萬元及股東出資70萬元。2011年1月，科虹公司填制第159號記賬憑證，紅沖第146號增資憑證科目。2011年5月9日，科虹公司填報2010年1月1日至2010年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表，載明實收資本從100萬元增加至1000萬元。

2011年9月，深圳市地方稅務(wù)局第二稽查局（以下簡稱“稽查局”）向科虹公司發(fā)出稅務(wù)檢查通知和調(diào)取賬簿資料通知，對科虹公司2009年1月至2010年12月納稅情況進(jìn)行稅務(wù)檢查。2011年11月4日，科虹公司在稅務(wù)檢查情況核對意見書中向稽查局提出2010年營業(yè)賬簿記載實收資本增加900萬元未申報繳納印花稅4500元、2010年9月以未分配利潤向股東轉(zhuǎn)增資本未代扣代繳個人所得稅1643400元兩項事項的異議，并陳述了2009年3月為參加工程競標(biāo)，委托中介公司辦理以未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本至1000萬元的虛假增資情況。2011年12月5日，稽查局向科虹公司送達(dá)了詢問通知書，并先后對科虹公司的負(fù)責(zé)人及相關(guān)工作人員伍某某、陳某某和朱某某進(jìn)行詢問，陳某某陳述其在2010年9月補記實收資本是為了與工商登記注冊資本一致，伍某某陳述2009年3月是為了參加投標(biāo)委托中介辦理虛增注冊資本，2010年9月調(diào)賬是為了對虛假增資作賬務(wù)處理。

2012年3月26日，科虹公司通過股東會決議、修改公司章程，辦理糾正2009年3月以未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本的虛假增資更正手續(xù)，全部股東以貨幣900萬元出資補繳未實際到位的注冊資本，出資比例未變。2012年5月8日，科虹公司改正虛假增資登記行為的申請獲得工商管理機關(guān)準(zhǔn)許，并辦理了備案登記。2012年5月25日，科虹公司向深圳市福田區(qū)國家稅務(wù)局填報的資產(chǎn)負(fù)債表中，將2011年1月1日至2011年12月31日期間實收資本從1000萬元調(diào)整為100萬元。

（一）稽查局作出稅務(wù)處理決定書，要求科虹公司補繳2010年少繳的印花稅，并加收滯納金，科虹公司不服，提起行政復(fù)議

2013年3月18日，稽查局向科虹公司送達(dá)深地稅二稽處（2013）603號稅務(wù)處理決定，該決定認(rèn)定科虹公司2010年9月營業(yè)賬簿記載實收資本共增加900萬元，按規(guī)定應(yīng)申報繳納營業(yè)賬簿印花稅4500元而未申報繳納，違反了印花稅暫行條例第一條、第二條第（三）項、第五條、第七條的規(guī)定，根據(jù)稅收征收管理法第三十二條、第六十四條第二款的規(guī)定，追繳2010年少繳的營業(yè)賬簿印花稅4500元，同時加收滯納金740.25元，限于收到?jīng)Q定之日起15日內(nèi)繳納入庫。科虹公司于2013年4月2日繳納了上述稅款和滯納金，于2013年5月14日向深圳市地方稅務(wù)局申請行政復(fù)議，復(fù)議機關(guān)于2013年7月10日作出予以維持的復(fù)議決定。

（二）科虹公司不服復(fù)議決定，向一審法院提起訴訟，一審判決駁回科虹公司訴訟請求

科虹公司仍不服，遂向深圳市福田區(qū)人民法院提起行政訴訟。請求判令：1.撤銷稽查局于2013年2月25日作出深地稅二稽處（2013）603號《稅務(wù)處理決定書》；2.稽查局退還印花稅款項4500元及滯納金740.25元并自2013年4月2日起按銀行同期存款利率賠償原告利息損失。一審法院經(jīng)審理后認(rèn)定，稽查局作出深地稅二稽查處（2013）603號《稅務(wù)處理決定書》，決定追繳原告2010年少繳的營業(yè)賬簿印花稅4500元、加收滯納金740.25元，并無違法或不當(dāng)，駁回科虹公司的訴訟請求。

（三）科虹公司不服一審判決，提起上訴，二審撤銷一審判決及稽查局稅務(wù)處理決定

科虹公司不服一審法院判決，向廣東省深圳市中級人民法院上訴，二審法院經(jīng)審理后，撤銷了一審法院判決，撤銷了稽查局作出的追繳營業(yè)賬簿印花稅并加收滯納金的稅務(wù)處理決定，并要求稽查局返還上科虹公司繳納的稅款人民幣4500元和滯納金人民幣740.25元，并支付銀行同期存款利息。

本案的爭議焦點在于：

1.2009年的增資行為是否有效；

2.科虹公司針對2009年的增資行為是否產(chǎn)生印花稅納稅義務(wù)；

3.科虹公司是否能夠申請國家賠償。

二、華稅觀點

（一）科虹公司2010年營業(yè)賬簿增加實收資本900萬元無事實基礎(chǔ)

本案中，為參加工程競標(biāo)，科虹公司2009年3月委托中介公司辦理以未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本至1000萬元的虛假增資。2010年9月營業(yè)賬簿的記賬憑證科目是對2009年以未分配利潤830萬元和現(xiàn)金出資70萬元增加實收資本人民幣900萬元的補記。但該補記內(nèi)容與2009年3月的利潤分配增加注冊資本并不一致，亦未向工商管理機關(guān)申請變更登記，且又在2011年1月以第159號記賬憑證紅字沖回，直至2012年5月工商管理機關(guān)確認(rèn)并準(zhǔn)予上訴人以股東現(xiàn)金出資900萬元改正2009年3月的虛假增資行為。因此，科虹公司雖在2010年9月營業(yè)賬簿記載增加實收資本900萬元，但缺乏實收資本的事實基礎(chǔ)。

（二）本案中，科虹公司2010年的增加實收資本的行為不產(chǎn)生印花稅納稅義務(wù)

《中華人民共和國印花稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。”第二條規(guī)定：“下列憑證為應(yīng)納稅憑證：……（三）營業(yè)賬簿；……”《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細(xì)則》第六條規(guī)定：”條例第二條所說的營業(yè)帳薄，是指單位或者個人記載生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務(wù)會計核算帳薄。”第七條規(guī)定：“稅目稅率表中的記載資金的帳薄，是指載有固定資產(chǎn)原值和自有流動資金的總分類帳薄，或者專門設(shè)置的記載固定資產(chǎn)原值和自有流動資金的帳薄。其他帳薄，是指除上述帳薄以外的帳薄，包括日記帳薄和各明細(xì)分類帳薄。”

《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)[1994]25號）規(guī)定：財政部發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》自1993年7月1日起施行。按照“兩則”及有關(guān)規(guī)定，各類生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行新會計制度，統(tǒng)一更換會計科目和賬簿后，不再設(shè)置“自有流動資金”科目。因此，《中華人民共和國印花稅暫行條例》稅目稅率表中“記載資金的賬簿”的計稅依據(jù)已不適用，需要重新確定。為了便于執(zhí)行，現(xiàn)就有關(guān)問題通知如下：一、生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據(jù)改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。二、企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補貼印花。

由于科虹公司2010年營業(yè)賬簿中增加實收資本900萬元無事實基礎(chǔ)，并且在稽查局進(jìn)行稅務(wù)檢查過程中，科虹公司進(jìn)行了說明并完成更正，根據(jù)上述稅法規(guī)定，科虹公司并未產(chǎn)生印花稅納稅義務(wù)。稽查局要求科虹公司補繳2010年營業(yè)賬簿增加實收資本900萬元的印花稅認(rèn)定事實不清，適用法律錯誤，屬于違法行為。

（三）本案中，科虹公司有權(quán)申請國家賠償

《中華人民共和國國家賠償法》第四條規(guī)定，行政機關(guān)及其工作人員在行使行政職權(quán)時有下列侵犯財產(chǎn)權(quán)情形之一的，受害人有取得賠償?shù)臋?quán)利：1.違法實施罰款、吊銷許可證和執(zhí)照、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、沒收財物等行政處罰的；2.違法對財產(chǎn)采取查封、扣押、凍結(jié)等行政強制措施的；3.違法征收、征用財產(chǎn)的；4.造成財產(chǎn)損害的其他違法行為。

本案中，稽查局要求科虹公司補繳2010年營業(yè)賬簿增加實收資本900萬元的印花稅屬于違法行為，根據(jù)上述規(guī)定科虹公司有取得賠償?shù)囊?guī)定。按照《中華人民共和國國家賠償法》第三十六條侵犯公民、法人和其他組織的財產(chǎn)權(quán)造成損害的，按照下列規(guī)定處理：1.處罰款、罰金、追繳、沒收財產(chǎn)或者違法征收、征用財產(chǎn)的，返還財產(chǎn)；……7.返還執(zhí)行的罰款或者罰金、追繳或者沒收的金錢，解除凍結(jié)的存款或者匯款的，應(yīng)當(dāng)支付銀行同期存款利息；8.對財產(chǎn)權(quán)造成其他損害的，按照直接損失給予賠償。科虹公司可以要求稽查局返回其補繳的印花稅稅款4500元及滯納金740.25元，還可以要求稽查局支付銀行同期存款利息。

小結(jié)：

本案中，如果科虹公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本這一行為成立，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)[2010]54號），還會涉及到代扣代繳股東個人所得稅這一問題。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在真實發(fā)生應(yīng)稅行為的基礎(chǔ)上，認(rèn)定納稅人的納稅義務(wù)。