對(duì)不確認(rèn)納稅擔(dān)保的行政行為可直接提起行政訴訟案

根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間存在納稅爭(zhēng)議的，納稅人在繳納稅款、滯納金或者提供相應(yīng)擔(dān)保后方能提起行政復(fù)議，此為“納稅前置”。對(duì)于稅款爭(zhēng)議較大的稅務(wù)糾紛而言，納稅人通過(guò)提供納稅擔(dān)保以滿足納稅前置要求成為提起行政復(fù)議的重要途徑。但是，實(shí)踐中卻出現(xiàn)因稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅擔(dān)保申請(qǐng)不予受理或不確認(rèn)納稅擔(dān)保而導(dǎo)致行政復(fù)議無(wú)法提起的情況。對(duì)此，納稅人應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行權(quán)利救濟(jì)，原有納稅爭(zhēng)議的行政復(fù)議申請(qǐng)期限應(yīng)當(dāng)如何計(jì)算？本文將通過(guò)一則案例，對(duì)這些問(wèn)題予以分析。

一、案情簡(jiǎn)介
2015年11月16日，雙牌縣地稅稽查局對(duì)甲公司進(jìn)行檢查，認(rèn)定甲公司欠繳營(yíng)業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅等稅款共計(jì)14萬(wàn)余元。2016年3月17日，雙牌縣地稅稽查局作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》，向甲公司追繳稅款。2016年5月20日，甲公司向雙牌縣地稅稽查局提交納稅擔(dān)保書(shū)和擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單。2016年6月7日，雙牌縣地稅稽查局作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，以甲公司提供用作擔(dān)保的房屋產(chǎn)權(quán)證明辦證程序不合法、部分已由他人先行占用或另行出租給他人經(jīng)營(yíng)為由，不予確認(rèn)為納稅擔(dān)保抵押物。甲公司不服，于2016年6月27日向法院提起行政訴訟，經(jīng)審理，一審判決撤銷案涉《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》。雙牌縣地稅稽查局不服，向法院提起上訴，二審判決駁回上訴，維持原判。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)
本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)為：對(duì)不確認(rèn)擔(dān)保的行政行為提起訴訟，是否需要行政復(fù)議前置；案涉《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》是否對(duì)當(dāng)事人的實(shí)際權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生影響，能否作為具體行政行為提起訴訟。

三、法律分析
（一）不確認(rèn)納稅擔(dān)保的行政行為不適用行政復(fù)議前置程序
《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國(guó)家稅務(wù)總局令第44號(hào)）第十四條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“行政復(fù)議機(jī)關(guān)受理申請(qǐng)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)下列具體行政行為不服提出的行政復(fù)議申請(qǐng)：（一）征稅行為，包括確認(rèn)納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)和稅款征收方式等具體行政行為，征收稅款、加收滯納金，扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托的單位和個(gè)人作出的代扣代繳、代收代繳、代征行為等?！钡谌龡l第一款規(guī)定：“申請(qǐng)人對(duì)本規(guī)則第十四條第（一）項(xiàng)規(guī)定的行為不服的，應(yīng)當(dāng)先向行政復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟?！?br />
據(jù)前述規(guī)定可知，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)存在納稅爭(zhēng)議的，實(shí)行復(fù)議前置。納稅爭(zhēng)議是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭(zhēng)議，本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)納稅人的納稅擔(dān)保作出的不予確認(rèn)行為不屬于上述規(guī)定中的納稅爭(zhēng)議，因而不適用行政復(fù)議前置程序。

（二）不確認(rèn)納稅擔(dān)保的行政行為對(duì)納稅人的權(quán)利與義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響，具有可訴性
《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國(guó)家稅務(wù)總局令第44號(hào)）第三十三條第二款規(guī)定：“申請(qǐng)人按照前款規(guī)定申請(qǐng)行政復(fù)議的，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)”。

根據(jù)上述規(guī)定可知，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)存在納稅爭(zhēng)議的，必須先行繳納稅款或提供納稅擔(dān)保后才能申請(qǐng)行政復(fù)議，也就是說(shuō)，納稅人的納稅擔(dān)保能否得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)直接影響到納稅人是否符合提起行政復(fù)議的前置條件，將直接影響納稅人的權(quán)利與義務(wù)。本案中，雙牌縣地稅稽查局提出甲公司提交的擔(dān)保物不符合納稅擔(dān)保條件，而不予確認(rèn)甲公司提交《納稅擔(dān)保書(shū)》中的房產(chǎn)作為納稅擔(dān)保抵押物，并在《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》中交待甲公司可選擇復(fù)議或起訴，因此《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》具有可訴性，甲公司向法院提起行政訴訟，符合法律規(guī)定。

（三）納稅人就不確認(rèn)納稅擔(dān)保行政行為提起訴訟的，原納稅爭(zhēng)議的行政復(fù)議申請(qǐng)期限應(yīng)當(dāng)中止計(jì)算
《行政復(fù)議法》第九條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)；但是法律規(guī)定的申請(qǐng)期限超過(guò)六十日的除外。因不可抗力或者其他正當(dāng)理由耽誤法定申請(qǐng)期限的，申請(qǐng)期限自障礙消除之日起繼續(xù)計(jì)算。” 《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國(guó)家稅務(wù)總局令第44號(hào)）第三十二條規(guī)定：“申請(qǐng)人可以在知道稅務(wù)機(jī)關(guān)作出具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。因不可抗力或者被申請(qǐng)人設(shè)置障礙等原因耽誤法定申請(qǐng)期限的，申請(qǐng)期限的計(jì)算應(yīng)當(dāng)扣除被耽誤時(shí)間?！?

根據(jù)上述法條的規(guī)定，不可抗力、其他正當(dāng)理由、被申請(qǐng)人設(shè)置障礙等情況發(fā)生時(shí)，行政復(fù)議申請(qǐng)期限應(yīng)當(dāng)中止，待相關(guān)情形消除之日繼續(xù)計(jì)算。那么本案中納稅人就不確認(rèn)納稅擔(dān)保行政行為提起訴訟是否屬于應(yīng)當(dāng)中止行政復(fù)議申請(qǐng)期限的情況呢？筆者認(rèn)為可以參照以下兩個(gè)復(fù)函進(jìn)行判斷。

國(guó)務(wù)院法制辦公室《對(duì)湖北省人民政府法制辦公室〈關(guān)于人民法院裁決應(yīng)當(dāng)“復(fù)議前置”當(dāng)事人申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)已超過(guò)期限的復(fù)議申請(qǐng)是否受理的請(qǐng)示〉的復(fù)函》（國(guó)法函[2003]253號(hào)）答復(fù)道：“公民、法人或者其他組織不服具體行政行為，在法定行政復(fù)議申請(qǐng)期限內(nèi)向人民法院直接提起行政訴訟，人民法院依法裁判應(yīng)當(dāng)先申請(qǐng)行政復(fù)議、對(duì)行政復(fù)議決定不服再向人民法院提起行政訴訟，公民、法人或者其他組織申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)已經(jīng)超過(guò)法定行政復(fù)議申請(qǐng)期限的，行政復(fù)議機(jī)關(guān)可以根據(jù)行政復(fù)議法第九條第二款規(guī)定處理，即：公民、法人或者其他組織提起行政訴訟到人民法院生效裁判送達(dá)之日的時(shí)間，不計(jì)入法定行政復(fù)議申請(qǐng)期限。”另外，國(guó)務(wù)院法制辦公室《對(duì)甘肅省人民政府法制辦公室〈關(guān)于〈中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法〉第九條有關(guān)問(wèn)題的請(qǐng)示〉的復(fù)函》（國(guó)法函[2004]296號(hào)）答復(fù)道：“由于作出具體行政行為的行政機(jī)關(guān)沒(méi)有向申請(qǐng)人依法告知行政復(fù)議權(quán)利及行政復(fù)議機(jī)關(guān)名稱，致使申請(qǐng)人在法定期限內(nèi)向無(wú)權(quán)受理的行政機(jī)關(guān)提出行政復(fù)議申請(qǐng)，接到行政復(fù)議申請(qǐng)的機(jī)關(guān)又沒(méi)有及時(shí)將該案移送，申請(qǐng)人申請(qǐng)行政復(fù)議期限因此被耽誤的，屬于行政復(fù)議法第九條規(guī)定的‘其他正當(dāng)理由’情形?！币簿褪钦f(shuō)，當(dāng)出現(xiàn)上述兩種情形時(shí)，行政復(fù)議申請(qǐng)期限應(yīng)當(dāng)中止，申請(qǐng)人扣除耽誤時(shí)間后，仍在行政復(fù)議期限內(nèi)的，可以繼續(xù)提起行政復(fù)議。

從行政復(fù)議程序的立法目的而言，站在維護(hù)納稅人救濟(jì)權(quán)利的角度，參照上述兩個(gè)復(fù)函的精神，筆者認(rèn)為，在納稅前置的行政復(fù)議案件中，當(dāng)事人因不服稅務(wù)機(jī)關(guān)不予確認(rèn)納稅擔(dān)保的行政行為而提起行政訴訟的，原行政復(fù)議的申請(qǐng)期限應(yīng)當(dāng)自行政訴訟提起之日起中止計(jì)算。