民辦非企業(yè)單位改制所涉及到的企業(yè)所得稅和土地增值稅問題——由某民辦醫(yī)院改制案展開

民辦非企業(yè)單位改制所涉及到的企業(yè)所得稅和土地增值稅問題，不像一般企業(yè)單位改制重組那樣只聚焦于某個時點來判斷，因其一般可享受免繳企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，也正是因此，人們產生一種錯覺：民辦非企業(yè)單位不用繳納企業(yè)所得稅；加之，這類單位在享受免稅優(yōu)惠政策時，可能不太注意其享受免稅資格的條件之一是注銷環(huán)節(jié)要保持“非營利”的慣性。這必然給民辦非企業(yè)單位改制造成更多的稅務問題。另外，改制重組時難以回避的問題還有土地增值稅問題。為簡化問題，本文以某民辦醫(yī)院改制案為例來對相關問題展開闡述。

一、案例
自然人甲和乙投資設立一家A醫(yī)院，性質為民辦非企業(yè)單位。A醫(yī)院一直未辦理稅務登記，亦未繳納過企業(yè)所得稅。自然人甲和乙同時投資設立一家B股份有限公司?，F(xiàn)計劃：先將A醫(yī)院從非營利性質變更為營利性質，再由B股份有限公司收購A醫(yī)院。

所涉及到的稅務問題：

1、民辦非企業(yè)單位是否需要辦理稅務登記？

2、民辦非企業(yè)單位如何享受免稅政策？

3、民辦非企業(yè)單位改為營利組織時，是否需要補繳納企業(yè)所得稅？

4、民辦非企業(yè)單位改制重組時，面臨什么樣的土地增值稅問題？

二、分析
（一）民辦非企業(yè)單位是否需要辦理稅務登記

根據《企業(yè)所得稅法》第一條第一款、《企業(yè)所得稅法實施條例》第三條第一款及《財政部 稅務總局關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（財稅〔2018〕13號 ）第一條和第五條規(guī)定，可知：

第一，非營利組織包括依照國家有關法律法規(guī)設立或登記的事業(yè)單位、社會團體、基金會、社會服務機構、宗教活動場所、宗教院校以及財政部、稅務總局認定的其他非營利組織。

第二，非營利組織必須按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》等有關規(guī)定，辦理稅務登記，按期進行納稅申報。

另外，根據《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》第二條規(guī)定“本條例所稱民辦非企業(yè)單位，是指企業(yè)事業(yè)單位、社會團體和其他社會力量以及公民個人利用非國有資產舉辦的，從事非營利性社會服務活動的社會組織”可知，“民辦非企業(yè)單位”與企業(yè)所得稅相關法規(guī)中的“非營利組織”概念意義及范圍相同，下文關于“民辦非企業(yè)單位”的闡述同等適用于“非營利組織”，反之亦然。

因此，民辦非企業(yè)單位需要辦理稅務登記。

（二）民辦非企業(yè)單位如何享受免稅政策

根據《企業(yè)所得稅法》第二十六條第一款第四項、《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十四條、第八十五條及《財政部 稅務總局關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（財稅〔2018〕13號 ）第二條、第四條和第五條規(guī)定，可知：

對民辦非企業(yè)單位而言，存在享受企業(yè)所得稅免稅政策優(yōu)惠的可能，但只有向相應等級的主管稅務機關提出免稅申請并經過認定其擁有免稅資格，才能享受免稅優(yōu)惠政策，且該免稅資格需要按一定周期重新認定才能享有。

另外，值得一提的是，民辦非企業(yè)單位在享受免繳企業(yè)所得稅優(yōu)惠的同時，可能也存在其他應納稅收入。財稅〔2018〕13號第一條第八項規(guī)定“對取得的應納稅收入及其有關的成本、費用、損失應與免稅收入及其有關的成本、費用、損失分別核算”，該條是民辦非企業(yè)單位取得免稅資格的八大前提條件之一。據此，民辦非企業(yè)單位在經營管理中，要理清是否同時存在免稅收入和應納稅收入。若存在，則必須分類別進行核算管理；否則，可能會因此而失去免稅資格。

（三）民辦非企業(yè)單位改為營利組織時，是否需要補繳納企業(yè)所得稅

該案中的A醫(yī)院一直未進行稅務登記，未繳納過企業(yè)所得稅。一方面，根據上文“（一）民辦非企業(yè)單位是否需要辦理稅務登記”分析，可知，A醫(yī)院有義務辦理稅務登記，并按期申報納稅。另一方面，A醫(yī)院作為非營利組織，其能否享受免稅優(yōu)惠政策，關鍵要看A醫(yī)院是否向主管稅務機關提出免稅申請并通過主管稅務機關認定。然而，因A醫(yī)院未進行相關申請認定，故不應認為其享有免繳企業(yè)所得稅款的資格，按規(guī)定應按期申報納稅，因其未繳，進而應當補繳。

假設A醫(yī)院過去按規(guī)定辦理了稅務登記，并通過了免稅資格認定，一直因免稅而未繳納過企業(yè)所得稅。此種情況下，A醫(yī)院從非營利組織改制為營利組織，是否需要補繳企業(yè)所得稅？這需要明確非營利組織享受免稅資格的條件是什么，將非營利組織（或民辦非企業(yè)單位）改制成營利組織是否會導致免稅資格的喪失。

根據《財政部 稅務總局關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（財稅〔2018〕13號 ）第一條第一款第五項規(guī)定“非營利組織享受免稅政策必須具備八個前提條件，其中條件之一為：“按照登記核定或者章程規(guī)定，該組織注銷后的剩余財產用于公益性或者非營利性目的，或者由登記管理機關采取轉贈給與該組織性質、宗旨相同的組織等處置方式，并向社會公告。”結合該通知第五條規(guī)定中的“取得免稅資格的非營利組織注銷時，剩余財產處置違反本通知第一條第五項規(guī)定的，主管稅務機關應追繳其應納企業(yè)所得稅款”規(guī)定，可知，注銷時剩余資產處置要符合“非營利性質”，其實質是強調非營利組織享受免稅政策條件之一是：在存續(xù)期間和處置剩余資產都必須保持“非營利”性質。

如上所述，當A醫(yī)院從民辦非企業(yè)單位改制為營利組織時，其資產承繼到營利組織，將導致其剩余資產處置不符合 “非營利”性質，進而導致自始不滿足享受免稅資格的條件。

因此，應對A醫(yī)院整個存續(xù)期間的因享受免稅政策而未繳納的企業(yè)所得稅款進行追繳。

（四）民辦非企業(yè)單位改制重組時，所面臨的土地增值稅問題

I. 民辦非企業(yè)單位改制為營利組織時

關于民辦非企業(yè)單位改制面臨的土地增值稅問題，主要聚焦于是否能適用《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）的相關規(guī)定。但該文件自2018年1月1日起已失效，在新文件出臺之前，相關問題如何處理尚無定論。因此，可將該文件的時效性問題暫放一邊，純粹探討其內容適用性問題。

財稅〔2015〕5號文件的第一條規(guī)定：

按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改建為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司（股份有限公司）整體改建為股份有限公司（有限責任公司）。對改建前的企業(yè)將國有土地、房屋權屬轉移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

本通知所稱整體改建是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權利、義務的行為。

據此可知，將某一主體改制能享受暫不征土地增值稅優(yōu)惠政策的前提條件有二：一是該主體為“非公司制企業(yè)”；二是改制后的主體是有限責任公司或者股份有限公司。

若A醫(yī)院改制要享受不征土地增值稅政策，則要同時符合上述兩個條件。先看第二個條件，該案中，A醫(yī)院從非營利組織改為營利組織，其可選擇的組織形式限于公司制形式，這一點容易滿足。

再看第一個條件，A醫(yī)院是民辦非企業(yè)單位，其是否屬于上述“非公司制企業(yè)”？對此存在爭議。若從法的體系解釋來看，企業(yè)所得稅法及其實施條例，明確將民辦非企業(yè)單位納入企業(yè)所得稅管理中，據此推定：民辦非企業(yè)單位屬于“非公司制企業(yè)”。因此，財稅〔2015〕5號的“非公司制企業(yè)”概念應不局限于“企業(yè)”一詞的狹義定義，應該取其廣義理解，即“非公司制企業(yè)”應指除公司制形式以外的其他組織形式，包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、國有企業(yè)、事業(yè)單位和社會服務機構（諸如醫(yī)院、學校）等。

但，有人質疑，企業(yè)所得稅與土地增值稅是兩類不同的稅種，其用詞概念可能并不統(tǒng)一?！?/font>財政部 國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）所規(guī)定的是土地增值稅問題，要探索其相關概念的意義，應當在土地增值稅相關法規(guī)文件中進行理解和佐證。那么就按此邏輯去探究土地增值稅相關法規(guī)。

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定“條例第二條所稱的單位，是指各類企業(yè)單位、事業(yè)單位、國家機關和社會團體及其他組織”，可見，“企業(yè)”并不包括事業(yè)單位和其他組織。據此，無法得出“非營利組織屬于非公司制企業(yè)”，進而無法得出A醫(yī)院改制成公司制組織可適用財稅〔2015〕5號文第一條規(guī)定的結論。

既然直接分析財稅〔2015〕5號文無法證明A醫(yī)院符合第一個條件，那么，回歸到土地增值稅納稅義務的產生條件上。其所涉及到的法規(guī)如下：

《土地增值稅暫行條例》：

第二條 轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。

《土地增值稅暫行條例實施細則》：

第二條 條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。

第五條 條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。

據此可知，土地增值稅納稅義務的產生條件之一為：轉讓房地產取得收入，收入包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。甲和乙投資設立的民辦非企業(yè)單位A醫(yī)院從非營利性質轉為營利性質時，未取得任何價款，也未獲得任何經濟收益，更不存在其他任何受益主體。

因此，根據土地增值稅納稅義務發(fā)生條件判斷，A醫(yī)院改制無需繳納土地增值稅。

II.改制后，被控股合并時

承接上述結論，該案中，甲和乙投資設立的B股份有限公司收購A醫(yī)院90%的股份時，A醫(yī)院是否要繳納土地增值稅？

首先應明確，這屬于控股合并。一般而言，A醫(yī)院的90%的股份被收購，其名下的房地產仍屬于A醫(yī)院的不動產，未出現(xiàn)房地產轉讓行為，A醫(yī)院并無土地增值稅納稅義務。

但，《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函〔2000〕687號）內容為：“鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100 ％的股權，且這些以股權形式表現(xiàn)的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規(guī)定征稅?！边@是否可適用于本案？甲和乙轉讓了A醫(yī)院的股份，是否會被認定為間接轉讓房地產？

答案是否定的。雖然，甲、乙與B股份有限公司之間進行股份轉讓在形式上與國稅函〔2000〕687號有一定的相似性，但其國稅函〔2000〕687號對比，其不同點在于：一是甲和乙將A醫(yī)院股份的90%轉給B股份有限公司，但因B股份有限公司和A醫(yī)院都是甲和乙的全資子公司，A醫(yī)院的實際控制人并未發(fā)生變化；二是A醫(yī)院的主要資產并非房地產資產。而且，國稅函〔2000〕687號只針對個案，并無普適性。

綜上，A醫(yī)院被控股合并時無需繳納土地增值稅。

三、結語
經過上文分析知，民辦非企業(yè)單位雖然不同于一般的企業(yè)，但事實上，該類組織并非由一套獨立的稅收法規(guī)規(guī)范。因此，在分析與民辦非企業(yè)單位有關稅務問題時，仍要回歸到相關法規(guī)的理解與適用上，最終還是一些基本的法規(guī)理解與運用問題。