喪失增值稅免退稅資格后免退稅款如何處理

編者按：為了鼓勵(lì)部分行業(yè)發(fā)展，國(guó)家出臺(tái)了一系列稅收優(yōu)惠政策，增值稅免、退稅是重要一項(xiàng)。由于大部分一般納稅人選擇1個(gè)月作為納稅期限，則須自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)，因此當(dāng)月產(chǎn)生的增值稅只能在次月進(jìn)行申報(bào)免稅或者申請(qǐng)退稅。所以，實(shí)踐中出現(xiàn)問(wèn)題：稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人喪失退稅資格當(dāng)月即不予退還上月退稅，已經(jīng)取得退稅的或者已經(jīng)辦理免稅的，予以追繳稅款。本文從一篇案例出發(fā)，從合法性、合理性分析喪失增值稅免退稅資格后取得的免退稅款如何處理，以饗讀者。

一、案情簡(jiǎn)介
肇慶市某水務(wù)有限公司（以下簡(jiǎn)稱水務(wù)公司）成立于2010年9月13日，經(jīng)營(yíng)范圍為環(huán)保工程項(xiàng)目投資及經(jīng)營(yíng)管理、污水處理，其中污水處理的勞務(wù)符合免征增值稅的規(guī)定，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，水務(wù)公司自2011年1月1日起根據(jù)《關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]156號(hào)）享受免征增值稅優(yōu)惠。

2013年4月1日，《關(guān)于享受資源綜合利用增值稅優(yōu)惠政策的納稅人執(zhí)行污染物排放標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2013]23號(hào)）新增規(guī)定：對(duì)未達(dá)到相應(yīng)的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，自發(fā)生違規(guī)排放行為之日起，取消其享受資源綜合利用產(chǎn)品及勞務(wù)增值稅退稅、免稅政策的資格，且三年內(nèi)不得再次申請(qǐng)。納稅人自發(fā)生違規(guī)排放行為之日起已申請(qǐng)并辦理退稅、免稅的，應(yīng)予追繳。發(fā)生違規(guī)排放行為之日，是指已經(jīng)污染物排放地環(huán)境保護(hù)部門(mén)查證確認(rèn)的，納稅人發(fā)生未達(dá)到應(yīng)予執(zhí)行的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)行為的當(dāng)日。

2014年1月15日，肇慶環(huán)保局對(duì)原告廢水排放情況進(jìn)行監(jiān)測(cè)，認(rèn)定原告排放廢水超標(biāo)，并于2月12日發(fā)出《整改通知》，5月20日發(fā)出《環(huán)境監(jiān)察通知書(shū)》，對(duì)水務(wù)公司予以行政處罰。

2016年12月14日至2017年2月21日期間，水務(wù)公司三次按要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交情況說(shuō)明。2017年3月15日，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，通知原告因其2014年1月15日污染物排放未達(dá)標(biāo)，不再符合免稅條件。要求原告對(duì)2014年1月15日—2015年6月30日發(fā)生的免稅收入補(bǔ)繳相應(yīng)稅款及滯納金。

水務(wù)公司認(rèn)為：1.2014年1月取得退稅歸屬于2013年12月，與違法排污行為無(wú)關(guān)，該筆免稅不應(yīng)當(dāng)追征；2. 2016年12月14日已經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時(shí)停止免退稅資格，直至2017年3月15日方作出稅務(wù)通知，此間產(chǎn)生的滯納金不應(yīng)當(dāng)由納稅人承擔(dān)。

二、案件點(diǎn)評(píng)
（一）追征資格喪失當(dāng)月取得的上月免退稅是否合法、合理

根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個(gè)月或者1個(gè)季度。納稅人以1個(gè)月為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅。由于增值稅一般納稅人通常按月申報(bào)，即每個(gè)月15日前申報(bào)上月增值稅，現(xiàn)行增值稅征收方式?jīng)Q定了實(shí)現(xiàn)免稅、取得退稅必定延遲至次月。

若在新的月份喪失了享受增值稅優(yōu)惠的資格，那么所屬上月的免退稅如何處理？按照財(cái)稅[2013]23號(hào)規(guī)定，自環(huán)境保護(hù)部門(mén)查證確認(rèn)納稅人排污不達(dá)標(biāo)當(dāng)日，即失去增值稅免退稅資格資格，且自該日起已申請(qǐng)并辦理退稅、免稅的，應(yīng)予追繳。2014年1月15日肇慶環(huán)保局已經(jīng)確認(rèn)水務(wù)公司排污超標(biāo)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)規(guī)定，追繳2014年1月水務(wù)公司已經(jīng)申報(bào)的2013年12月增值稅免稅，并不違法。

但是，合法并不意味著絕對(duì)合理。水務(wù)公司超標(biāo)排污行為發(fā)生于2014年1月，2013年12月并沒(méi)有此類違法行為。由于2014年1月申報(bào)免稅時(shí)，超標(biāo)排污行為尚未發(fā)生，水務(wù)公司沒(méi)有喪失免稅資格，實(shí)現(xiàn)免稅符合規(guī)定。而財(cái)稅[2013]23號(hào)對(duì)當(dāng)月實(shí)現(xiàn)的上月退免稅進(jìn)行追征，實(shí)質(zhì)上采取了追溯懲罰機(jī)制，本身不具有合理性。

稅收公平原則是稅法的基本原則之一，要求國(guó)家征稅制度要使每個(gè)納稅人隨的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適當(dāng),并使各納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡。財(cái)稅[2013]23號(hào)對(duì)沒(méi)有違法、應(yīng)當(dāng)享受退免稅政策的納稅人進(jìn)行追繳，嚴(yán)重脫離稅收公平原則的要求。

（二）法律適用問(wèn)題：實(shí)體從舊程序從新的例外

本案《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》系2017年3月15日作出，需要補(bǔ)充的信息是，此時(shí)財(cái)稅[2013]23號(hào)文件已經(jīng)失效，新的文件為《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄>的通知》（財(cái)稅〔2015〕78號(hào)），將污水處理免增值稅改為即征即退70%，并規(guī)定：“已享受本通知規(guī)定的增值稅即征即退政策的納稅人，因違反稅收、環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)受到處罰（警告或單次1萬(wàn)元以下罰款除外）的，自處罰決定下達(dá)的次月起36個(gè)月內(nèi)，不得享受本通知規(guī)定的增值稅即征即退政策。”

關(guān)于法律適用問(wèn)題，最高人民法院關(guān)于印發(fā)《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問(wèn)題的座談會(huì)紀(jì)要》的通知〔法（2004）96號(hào)〕規(guī)定：“關(guān)于新舊法律規(guī)范的適用規(guī)則。根據(jù)行政審判中的普遍認(rèn)識(shí)和做法，行政相對(duì)人的行為發(fā)生在新法施行以前，具體行政行為作出在新法施行以后，人民法院審查具體行政行為的合法性時(shí)，實(shí)體問(wèn)題適用舊法規(guī)定，程序問(wèn)題適用新法規(guī)定。但下列情形除外：

（一）法律、法規(guī)或規(guī)章另有規(guī)定的；

（二）適用新法對(duì)保護(hù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益更為有利的；

（三）按照具體行政行為的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)適用新法的實(shí)體規(guī)定的。”

本案稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)“實(shí)體從舊、程序從新”的法律適用原則，其依據(jù)失效的財(cái)稅[2013]23號(hào)文件作出行政行為法律適用正確。而事實(shí)上卻未考慮到實(shí)體從舊程序從新的例外情形。

前已述及，財(cái)稅[2013]23號(hào)文件規(guī)定的追繳機(jī)制實(shí)質(zhì)上違背稅收公平原則，侵犯納稅人的合法權(quán)利，而新的財(cái)稅〔2015〕78號(hào)規(guī)定自處罰次月才喪失退免稅資格，彌補(bǔ)了財(cái)稅[2013]23號(hào)文件缺陷，是對(duì)于保護(hù)納稅人合法權(quán)益更為有利的新法，因此，根據(jù)《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問(wèn)題的座談會(huì)紀(jì)要》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)適用。

（三）超期檢查導(dǎo)致的滯納金由納稅人承擔(dān)不符合行政合理性

本案另一個(gè)爭(zhēng)議焦點(diǎn)系滯納金的起算時(shí)間問(wèn)題。水務(wù)公司認(rèn)為，其履行了如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告情況的義務(wù)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)在排污行為發(fā)生三年之后才出具《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，檢查期間過(guò)長(zhǎng)，導(dǎo)致滯納金金額令企業(yè)難以承受，因此，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查期間過(guò)長(zhǎng)而產(chǎn)生的滯納金不應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)。

合理行政原則要求行政決定應(yīng)當(dāng)具有一個(gè)有正常理智的普通人所能達(dá)到的合理與適當(dāng)，并且能夠符合科學(xué)公理和社會(huì)公德。由于現(xiàn)行法律對(duì)稅務(wù)檢查的最長(zhǎng)期限沒(méi)有限制，實(shí)踐中往往出現(xiàn)長(zhǎng)達(dá)四、五年的檢查，并加收滯納金，加重納稅人負(fù)擔(dān)，與合理行政原則相違背。

四平市中級(jí)人民法院在（2017）吉03行終36號(hào)吉林省豐達(dá)高速公路服務(wù)有限公司訴公主嶺市國(guó)家稅務(wù)局、公主嶺市國(guó)家稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處理二審行政判決書(shū)中說(shuō)道：“該案歷時(shí)四年，期間發(fā)生的滯納金全部由原告承擔(dān)顯失公平，判定……之后產(chǎn)生的滯納金，不應(yīng)由原告承擔(dān)，符合合理性原則?！笨梢?jiàn)，司法機(jī)關(guān)對(duì)超期檢查加收滯納金持有否定態(tài)度，并且基于行政合理性原則對(duì)納稅人進(jìn)行保護(hù)。

三、現(xiàn)行增值稅即征即退政策仍然存在缺陷
增值稅即征即退，是指對(duì)按稅法規(guī)定繳納的增值稅稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時(shí)部分或全部退還納稅人的一種稅收優(yōu)惠。經(jīng)梳理現(xiàn)行增值稅即征即退政策，我們發(fā)現(xiàn)對(duì)“喪失增值稅免退稅資格后取得的免退稅款如何處理”的規(guī)定仍然存在缺陷。

這些政策有的作出了不符合條件之“次月”方喪失優(yōu)惠資格，有的作出了違法行為對(duì)應(yīng)的“納稅期”產(chǎn)生退稅予以追繳，但是更多的政策規(guī)定不明或者存在歧義。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)對(duì)這些政策集中修訂，規(guī)定“已享受規(guī)定的增值稅即征即退政策的納稅人，對(duì)所屬不符合相關(guān)條件之月或者受到主管行政部門(mén)行政處罰（警告或單次1萬(wàn)元以下罰款除外）之月發(fā)生的增值稅納稅申請(qǐng)退稅的，不予辦理，已經(jīng)辦理的應(yīng)予追繳。已享受規(guī)定的增值稅即征即退政策的納稅人，不符合相關(guān)條件次月或者受到主管行政部門(mén)行政處罰（警告或單次1萬(wàn)元以下罰款除外）次月起36個(gè)月內(nèi)，不再享受規(guī)定的增值稅即征即退政策?！币源吮Ｗo(hù)納稅人喪失免退稅資格之前應(yīng)當(dāng)取得的合法免退稅權(quán)利。

附：現(xiàn)行增值稅即征即退政策匯總