錯期發(fā)放工資，怎么繳個稅？

錯期發(fā)放工資，怎么繳個稅？

  針對該問題，各地稅務(wù)實踐一般有三種作法：

        一是還原到各月，按分別的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)計算。即8月份和9月份的工資扣除3500元，10月份的工資扣除5000元。這是標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制。據(jù)說，在全國范圍內(nèi)此法用得最多。

        二是支付時按全年一次性獎金處理，即分?jǐn)偟饺旮鱾€月份計算繳納個人所得稅(前提是一次性獎金計算方式年內(nèi)還沒使用)。這種作法有總局相關(guān)政策的支持，在合規(guī)層面底氣最足。問題是全年分?jǐn)偟臋C(jī)會只有一次，這種作法的成本讓納稅人心疼肉疼。這種做法的理論依據(jù)也在于權(quán)責(zé)發(fā)生制，只是使用范圍受限，可稱為“受限的權(quán)責(zé)發(fā)生制”。

        三是將一起發(fā)放的工資一并作為支付當(dāng)月工資計算，即三個月工資合并計算扣除3500元標(biāo)準(zhǔn)。這是標(biāo)準(zhǔn)的“收付實現(xiàn)制”。（事實上，這是征收入庫的收付實現(xiàn)制，而不是稅款計算的收付實現(xiàn)制。）

        本來三種常規(guī)作法基本可以涵蓋各種情況，但今年有些特殊。中央某媒體報導(dǎo)，在9月份提前發(fā)的10月份工資，也可以執(zhí)行5000元的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。所以理論上就會出現(xiàn)第四種作法，即8月份和9月份的工資當(dāng)作9月份工資合并計算扣除3500元費(fèi)用來繳納個稅，10月份工資減除5000元費(fèi)用。這種作法的理論依據(jù)仍然是收付實現(xiàn)制，只是在特殊情況下有了變通規(guī)定，可以稱之為“變通的收付實現(xiàn)制”。

三種做法的各自理由

        不可否認(rèn)，工資錯期發(fā)放的個人所得稅問題，在個稅法修訂以后，由于工資薪金所得作為四項綜合所得之一，需要按納稅年度合并計算個人所得稅。所以大部分情況下，錯期發(fā)放工資只涉及預(yù)繳稅款多少和早晚的問題，總體并不會增加納稅人的稅負(fù)。但貨幣資金有其時間價值，工薪階層的該項權(quán)利也沒有理由忽視。另外，如果是跨年度的錯期發(fā)放工資，不同的做法會造成實際稅負(fù)的較大區(qū)別，對工薪階層的影響就更大了。因此，討論該問題仍然很有必要。

        第一種做法，“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的理由在于：

        1、收付實現(xiàn)制并沒有明確的法律規(guī)定；

        2、什么時候發(fā)工資，決定權(quán)并不在工薪階層，由其承擔(dān)不當(dāng)?shù)亩愗?fù)，并不合理；

        3、基本減除費(fèi)用是最為基礎(chǔ)的一項生計扣除，全員適用，考慮了個人基本生活支出情況。被錯期發(fā)放的工資屬期，納稅人仍然有個人基本生活支出，卻被剝奪減除費(fèi)用的權(quán)利，與立法目的不符。而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，最公平，也最符合立法目的。

        4、很多省份長期執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，很多地方還出臺了正式文件予以明確，比如《福建省地方稅務(wù)局關(guān)于補(bǔ)發(fā)工資個人所得稅政策問題的公告》（福建省地方稅務(wù)局公告2015年第7號）、《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于對補(bǔ)發(fā)以往月份工資計算個人所得稅問題的通知》（粵地稅發(fā)[1999]239號）。（但這兩個文件被以各種不明確的原因于2016年被廢止了，原因可能是與總局的一貫口徑不符。）

        第二種做法，受限的權(quán)責(zé)發(fā)生制：

        依據(jù)是《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕9號）。該通知雖然規(guī)定將全年一次性獎金視為單獨(dú)一個月，但其具體計稅方法卻是將該收入分?jǐn)偟?2個月來確定適用稅率，這種做法基本符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。

        但由于該通知第三條規(guī)定：“在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次”，所以也是“受限的權(quán)責(zé)發(fā)生制”。

        由于該辦法只允許彌補(bǔ)發(fā)放年終一次性獎金的當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額，所以也是“不完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制?！?/font>

        由于該辦法以收付實現(xiàn)制為原則，分?jǐn)側(cè)隇槔?，實質(zhì)上還屬于“變通的收付實現(xiàn)制”。

        第三種做法，收付實現(xiàn)制。其理由在于：

        1、收付實現(xiàn)制有法律依據(jù)。

《個人所得稅法》第九條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款，自行申報納稅人每月應(yīng)納的稅款，都應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送納稅申報表。工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月計征，由扣繳義務(wù)人或者納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送納稅申報表。特定行業(yè)的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，可以實行按年計算、分月預(yù)繳的方式計征，具體辦法由國務(wù)院規(guī)定?！薄秱€人所得稅法實施條例》第三十五條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人在向個人支付應(yīng)稅款項時，應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。……”。代扣稅款的時間為實際支付時，應(yīng)該執(zhí)行實際支付時的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)。以上條款被認(rèn)為是收付實現(xiàn)制的基本規(guī)定。

        2、收付實現(xiàn)制可以說是稅務(wù)總局的一貫口徑。

        （1）2011年9月1日起，個稅起征點(diǎn)從此前的2000元提高到了3500元。當(dāng)時，國稅總局有關(guān)負(fù)責(zé)人在接受記者采訪時就曾舉例說明稱：“舉例來看，比如某單位在8月份向員工發(fā)放工資、薪金并代扣稅款，不管發(fā)放的是哪個月份的工資、薪金，均應(yīng)適用舊稅法規(guī)定的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)(2000元)和稅率表。同樣，該單位在9月份發(fā)放工資、薪金并代扣稅款，不管發(fā)放的是哪個月份的工資、薪金，均應(yīng)適用新稅法規(guī)定的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)(3500元)和稅率表?！?/font>

        （2）國家稅務(wù)總局網(wǎng)站2018年9月30日刊登的《新個人所得稅法過渡期熱點(diǎn)政策問題解答》，第3個問題：“9月份的工資10月份發(fā)放（10月1日后發(fā)放的工資），是否可以享受5000元的基本減除費(fèi)用和新稅率？答：根據(jù)新個人所得稅法和《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于2018年第四季度個人所得稅減除費(fèi)用和稅率適用問題的通知》（財稅〔2018〕98號）規(guī)定，納稅人10月1日后實際取得的工資薪金所得，適用5000元基本減除費(fèi)用和新的稅率表。納稅人9月份工資在10月份實際取得，可以享受5000元的基本減除費(fèi)用和新稅率表?！?/font>

        （3）2018年10月初，中國稅務(wù)雜志社微信公眾號刊登了一篇宣傳新個稅的文章，文章提到：“問：10月份發(fā)放了8月工資3000元，9月份工資4500元，10月份工資5500元，不考慮其他扣除，如何計算個稅？答：“正確的計算方式 10月份個稅=（3000+4500+5500-5000）*10%-210=590元”。并總結(jié)：“只要是10月1日-31日期間實際發(fā)放的工資，不管是之前哪個月份的，都應(yīng)合并作為10月份工薪所得，按照5000元的基本減除費(fèi)用和新的個稅稅率表來計算個稅。”雖然中國稅務(wù)雜志社未必能代表稅務(wù)總局口徑，但其影響力也不可小覷，特別是與稅務(wù)總局官方網(wǎng)站宣傳口徑一致的情況下。

        第四種做法，變通的收付實現(xiàn)制，其理由可能是：

        1、中央某權(quán)威媒體轉(zhuǎn)述的稅務(wù)總局精神自然也權(quán)威；

        2、符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，有合理性。

法律分析

        各種做法都有其各自理由。在評判各種做法和選擇正確路徑之前，我們應(yīng)該明確幾個原則：

        1、以法律為準(zhǔn)繩。（這句話說起來和聽起來都是無比正確，但落實起來卻不是那么容易。）任何權(quán)威的單位和個人，不以法律分析為起點(diǎn)，以行政命令和學(xué)術(shù)權(quán)威取代法律為依據(jù)，都是耍流氓。

        2、邏輯要自洽、統(tǒng)一。以上各種觀點(diǎn)，純粹的權(quán)責(zé)發(fā)生制抑或是收付實現(xiàn)制，都各有其自信、自守的法律依據(jù)。在沒有特殊法律規(guī)定情況下，摻雜一種以上的分析邏輯，只能是自相矛盾，腰桿很難硬起來。

        下面開始分析。

        第一，坦而言之，個稅的計算，采用收付實現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制，并沒有明確的法律規(guī)定，不然也不至于產(chǎn)生這么大的爭議?；疽?guī)定還不明確，特殊規(guī)定就更別提了，壓根沒有。所以變通的收付實現(xiàn)制或權(quán)責(zé)發(fā)生制，事實上并沒有法律依據(jù)，不為本文所采信。

        第二，稅法條文規(guī)定的是收付實現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制？來看收付實現(xiàn)制觀點(diǎn)引以為據(jù)的稅法依據(jù)：

        《個人所得稅法》第九條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款，自行申報納稅人每月應(yīng)納的稅款，都應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送納稅申報表。

        分析：規(guī)定稅款的入庫時間為扣繳或申報后的次月15日內(nèi)，與計算原則無關(guān)。

        工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月計征，由扣繳義務(wù)人或者納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送納稅申報表。特定行業(yè)的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，可以實行按年計算、分月預(yù)繳的方式計征，具體辦法由國務(wù)院規(guī)定?！?/font>

        分析：“工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月計征”，在收付實現(xiàn)制看來，按月計算、征收，就要以每個月實際支付的工資為標(biāo)準(zhǔn)計算扣除額。但如何計算，合并支付的工資應(yīng)該扣一次費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)還是按工資屬期分別扣除，并沒有明確規(guī)定。

        《個人所得稅法實施條例》第三十五條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人在向個人支付應(yīng)稅款項時，應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查?！?。

        分析：規(guī)定了代扣稅款的時間為實際支付的時間。這是量能課稅原則的體現(xiàn)，在沒有支付之前工薪階層并沒有納稅能力，或許扣繳義務(wù)人也沒有支付能力，當(dāng)然納稅義務(wù)不能產(chǎn)生，代扣義務(wù)也不能產(chǎn)生。但直白說，與工資收入減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)無關(guān)。

        收付實現(xiàn)制觀點(diǎn)一方，還提出了“工資屬期”和“稅款屬期”兩個概念，并指出，這是不同的兩個概念，不能混淆。但問題是，現(xiàn)在稅款屬期的問題并沒有明確，以玩概念的方式，用問題來回答問題，并不是解決問題的應(yīng)然之道。

        小結(jié)：工資個稅的計算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實現(xiàn)制，雖然稅務(wù)總局文件有相對明確的規(guī)定，稅法條文卻沒有明確規(guī)定。

        第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制哪個更合理？既然沒有條文的明確規(guī)定，那么我們必須進(jìn)入下一個層次的探討：合理性。

        1、從量能課稅的角度看，征收稅款入庫的時間，以實際支付時間為標(biāo)準(zhǔn)更為合理。但本文討論的不是稅款入庫時間，而是稅款計算方式。在大多數(shù)工資錯期發(fā)放即延發(fā)工資的情況下，工薪階層犧牲了工資收入的時間價值，再合并計算費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)，必將承擔(dān)更重的稅負(fù)，違反量能課稅原則；

        2、從責(zé)任自負(fù)的法治原則考慮，延發(fā)工資顯然不能歸責(zé)于工薪階層，但卻由無過錯方承擔(dān)不利后果，也違反責(zé)任自負(fù)原則；

        3、從立法目的考慮，費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)是為了達(dá)到“最低生活支出”不課稅的目的，而延發(fā)工資期間，工薪階層仍然要吃飯、交房租，最低生活支出仍然存在。

        4、從實踐操作可行性考慮，將稅款計算的方式也歸為收付實現(xiàn)制，無非有兩個好處，一個是計算簡便，二是防止避稅。事實上，稅款計算的負(fù)擔(dān)和相應(yīng)責(zé)任在于扣繳義務(wù)人，這種成本也并不是大到不能承受。至于避稅問題，在國庫主義角度看來，最糟糕的結(jié)果也就是納稅人圓滿地扣除了每個月的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)，最大程度保障了最低生活支出不課稅原則的實現(xiàn)，并且收入均衡地分擔(dān)到了每個月，都避多少稅呢？這個結(jié)果也并沒有多糟糕，反而是正義的，體現(xiàn)立法目的的。況且，新個稅施行后，工資薪金要按年計算，這個避稅問題也就不存在了。

        5、從法的體系解釋考慮，個人所得稅法沒有明確規(guī)定稅款的計算方式，那就應(yīng)該參照最相近的法律——企業(yè)所得稅法，適用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

        綜上考慮，本文認(rèn)為，在稅法沒有明確規(guī)定的情況下，工資薪金個稅的計算，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。