中華人民共和國增值稅法（草案） （二次審議稿）

增值稅法（草案二次審議稿）征求意見

十四屆全國人大常委會第五次會議對《中華人民共和國增值稅法（草案二次審議稿）》進行了審議?，F將《中華人民共和國增值稅法（草案二次審議稿）》公布，社會公眾可以直接登錄中國人大網（www.npc.gov.cn）或國家法律法規(guī)數據庫（flk.npc.gov.cn）提出意見，也可以將意見寄送全國人大常委會法制工作委員會（北京市西城區(qū)前門西大街1號，郵編：100805。信封上請注明增值稅法草案二次審議稿征求意見）。征求意見期限為30日。

中華人民共和國增值稅法（草案）

（二次審議稿）

目    錄

第一章  總 則

第二章  稅 率

第三章  應納稅額

第四章  稅收優(yōu)惠

第五章  征收管理

第六章  附 則

第一章   總  則

第一條   在中華人民共和國境內（以下簡稱境內）銷售貨物、服務、無形資產、不動產（以下稱應稅交易），以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本法規(guī)定繳納增值稅。

銷售貨物、服務、無形資產、不動產，是指有償轉讓貨物、不動產的所有權，有償提供服務，有償轉讓無形資產的所有權或者使用權。

第二條   增值稅工作應當貫徹落實黨和國家路線方針政策、決策部署，為國民經濟和社會發(fā)展服務。

第三條   在境內發(fā)生應稅交易，是指下列情形：

（一）銷售貨物的，貨物的起運地或者所在地在境內；

（二）銷售或者租賃不動產、轉讓自然資源使用權的，不動產、自然資源所在地在境內；

（三）銷售金融商品的，金融商品在境內發(fā)行，或者銷售方為境內單位和個人；

（四）除本條第二項、第三項規(guī)定外，銷售服務、無形資產的，服務、無形資產在境內消費，或者銷售方為境內單位和個人。

第四條   有下列情形之一的，視同應稅交易，應當依照本法規(guī)定繳納增值稅：

（一）單位和個體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

（二）單位和個體工商戶無償轉讓貨物；

（三）單位和個人無償轉讓無形資產、不動產或者金融商品；

（四）國務院規(guī)定的其他情形。

第五條   有下列情形之一的，不屬于應稅交易，不征收增值稅：

（一）員工為受雇單位或者雇主提供取得工資、薪金的服務；

（二）收取行政事業(yè)性收費、政府性基金；

（三）依照法律規(guī)定被征收、征用而取得補償；

（四）取得存款利息收入。

第六條   增值稅為價外稅，應稅交易的銷售額不包括增值稅稅額。增值稅稅額，應當按照國務院的規(guī)定在交易憑證上單獨列明。

第七條   納稅人發(fā)生應稅交易，應當按照一般計稅方法，通過銷項稅額抵扣進項稅額計算應納稅額的方式，計算繳納增值稅；本法另有規(guī)定的除外。

小規(guī)模納稅人以及符合國務院規(guī)定的納稅人，可以按照銷售額和征收率計算應納稅額的簡易計稅方法，計算繳納增值稅。

第八條   前條規(guī)定的小規(guī)模納稅人，是指年應征增值稅銷售額未超過五百萬元的納稅人。

小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關辦理登記，按照本法規(guī)定的一般計稅方法計算繳納增值稅。

根據國民經濟和社會發(fā)展的需要，國務院可以對第一款規(guī)定的小規(guī)模納稅人的標準作出調整，報全國人民代表大會常務委員會備案。

第二章   稅  率

第九條   增值稅稅率：

（一）納稅人銷售貨物、加工修理修配服務、有形動產租賃服務，進口貨物，除本條第二項、第四項、第五項規(guī)定外，稅率為百分之十三。

（二）納稅人銷售交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權，銷售或者進口下列貨物，除本條第四項、第五項規(guī)定外，稅率為百分之九：

1. 農產品、食用植物油、食用鹽；

2. 自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、二甲醚、沼氣、居民用煤炭制品；

3. 圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物；

4. 飼料、化肥、農藥、農機、農膜。

（三）納稅人銷售服務、無形資產，除本條第一項、第二項、第五項規(guī)定外，稅率為百分之六。

（四）納稅人出口貨物，稅率為零；國務院另有規(guī)定的除外。

（五）境內單位和個人跨境銷售國務院規(guī)定范圍內的服務、無形資產，稅率為零。

第十條   適用簡易計稅方法計算繳納增值稅的征收率為百分之三。

第十一條   納稅人發(fā)生兩項以上應稅交易涉及不同稅率、征收率的，應當分別核算適用不同稅率、征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

第十二條   納稅人發(fā)生一項應稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應稅交易的主要業(yè)務適用稅率、征收率。

第三章   應納稅額

第十三條   按照一般計稅方法計算繳納增值稅的，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。

按照簡易計稅方法計算繳納增值稅的，應納稅額為當期銷售額乘以征收率。

進口貨物，按照本法規(guī)定的組成計稅價格乘以適用稅率計算繳納增值稅。組成計稅價格，為關稅計稅價格加上關稅和消費稅；國務院另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

第十四條   境外單位和個人在境內發(fā)生應稅交易，以購買方為扣繳義務人。

扣繳義務人依照本法規(guī)定代扣代繳稅款的，按照銷售額乘以稅率計算應扣繳稅額。

第十五條   銷項稅額，是指納稅人發(fā)生應稅交易，按照銷售額乘以本法規(guī)定的稅率計算的增值稅稅額。

進項稅額，是指納稅人購進與應稅交易相關的貨物、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅稅額。

納稅人應當憑法律、行政法規(guī)或者國務院規(guī)定的增值稅扣稅憑證從銷項稅額中抵扣進項稅額。

第十六條   銷售額，是指納稅人發(fā)生應稅交易取得的與之相關的價款，包括貨幣和非貨幣形式的經濟利益對應的價款，不包括按照一般計稅方法計算的銷項稅額和按照簡易計稅方法計算的應納稅額。國務院對特殊情況下差額計算銷售額另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

第十七條   銷售額以人民幣計算。納稅人以人民幣以外的貨幣結算銷售額的，應當折合成人民幣計算。

第十八條   發(fā)生本法第四條規(guī)定的視同應稅交易以及銷售額為非貨幣形式的，納稅人應當按照市場價格確定銷售額。

第十九條   納稅人銷售額明顯偏低或者偏高且無正當理由的，稅務機關可以依照 《中華人民共和國稅收征收管理法》和有關行政法規(guī)的規(guī)定核定其銷售額。

第二十條   當期進項稅額大于當期銷項稅額的部分，納稅人可以選擇結轉下期繼續(xù)抵扣或者申請退還。具體辦法由國務院規(guī)定。

第二十一條   納稅人的下列進項稅額不得從其銷項稅額中抵扣：

（一）適用簡易計稅方法計稅項目對應的進項稅額；

（二）免征增值稅項目對應的進項稅額；

（三）非正常損失項目對應的進項稅額；

（四）購進并用于集體福利或者個人消費的貨物、服務、無形資產、不動產對應的進項稅額；

（五）購進并直接用于消費的餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務對應的進項稅額；

（六）國務院規(guī)定的其他進項稅額。

第四章   稅收優(yōu)惠

第二十二條   納稅人發(fā)生應稅交易，銷售額未達到國務院規(guī)定的增值稅起征點的，免征增值稅；達到起征點的，依照本法規(guī)定全額計算繳納增值稅。

第二十三條   下列項目免征增值稅：

（一）農業(yè)生產者銷售的自產農產品，農業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農牧保險以及相關技術培訓業(yè)務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治；

（二）避孕藥品和用具，醫(yī)療機構提供的醫(yī)療服務；

（三）古舊圖書，自然人銷售的自己使用過的物品；

（四）直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備；

（五）外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備；

（六）由殘疾人的組織直接進口供殘疾人專用的物品，殘疾人個人提供的服務；

（七）托兒所、幼兒園、養(yǎng)老機構、殘疾人福利機構提供的育養(yǎng)服務，婚姻介紹服務，殯葬服務；

（八）學校提供的學歷教育服務，學生勤工儉學提供的服務；

（九）紀念館、博物館、文化館、文物保護單位管理機構、

美術館、展覽館、書畫院、圖書館舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入。

前款規(guī)定的免稅項目具體標準由國務院規(guī)定。

第二十四條   根據國民經濟和社會發(fā)展的需要，國務院對支持小微企業(yè)發(fā)展、扶持重點產業(yè)、鼓勵創(chuàng)業(yè)就業(yè)等情形可以制定增值稅專項優(yōu)惠政策，報全國人民代表大會常務委員會備案。

第二十五條   納稅人兼營增值稅優(yōu)惠項目的，應當單獨核算增值稅優(yōu)惠項目的銷售額；未單獨核算的項目，不得享受稅收優(yōu)惠。

第二十六條   納稅人可以放棄增值稅優(yōu)惠。放棄優(yōu)惠的，在規(guī)定期限內不得享受該項稅收優(yōu)惠。

第五章   征收管理

第二十七條   增值稅納稅義務發(fā)生時間，按照下列規(guī)定確定：

（一）發(fā)生應稅交易，納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得銷售款項索取憑據的當日；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當日。

（二）發(fā)生視同應稅交易，納稅義務發(fā)生時間為完成視同應稅交易的當日。

（三）進口貨物，納稅義務發(fā)生時間為貨物進入關境的當日。

增值稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務發(fā)生的當日。

第二十八條   增值稅納稅地點，按照下列規(guī)定確定：

（一）有固定生產經營場所的納稅人，應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報納稅?？倷C構和分支機構不在同一縣 （市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅；

經國務院財政、稅務主管部門或者其授權的財政、稅務機關批準，可以由總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅。

（二）無固定生產經營場所的納稅人，應當向其應稅交易發(fā)生地主管稅務機關申報納稅；未申報納稅的，由其機構所在地或者居住地主管稅務機關補征稅款。

（三）自然人銷售或者租賃不動產，轉讓自然資源使用權，提供建筑服務，應當向不動產所在地、自然資源所在地、建筑服務發(fā)生地主管稅務機關申報納稅。

（四）進口貨物的納稅人，應當按照海關規(guī)定的地點申報納稅。

（五）扣繳義務人，應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報繳納扣繳的稅款；機構所在地或者居住地在境外的，應當向應稅交易發(fā)生地主管稅務機關申報繳納扣繳的稅款。

第二十九條   增值稅的計稅期間分別為十日、十五日、一個月或者一個季度。納稅人的具體計稅期間，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定。不經常發(fā)生應稅交易的納稅人，可以按次納稅。

納稅人以一個月或者一個季度為一個計稅期間的，自期滿之日起十五日內申報納稅；以十日或者十五日為一個計稅期間的，自次月一日起十五日內申報納稅。

扣繳義務人解繳稅款的計稅期間和申報納稅期限，依照前兩款規(guī)定執(zhí)行。

納稅人進口貨物，應當按照海關規(guī)定的期限申報納稅，并自完成申報之日起十五日內繳納稅款。

第三十條   納稅人以十日或者十五日為一個計稅期間的，應當自期滿之日起五日內預繳稅款。

法律、行政法規(guī)對納稅人預繳稅款另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

第三十一條   增值稅由稅務機關征收，進口貨物的增值稅由海關代征。

海關應當將代征增值稅和貨物出口報關的信息提供給稅務機關。

個人攜帶或者寄遞進境物品增值稅的計征辦法由國務院制定。

第三十二條   納稅人出口貨物或者跨境銷售服務、無形資產，適用零稅率的，應當向主管稅務機關申報辦理退 （免）稅。

出口退 （免）稅的具體辦法，由國務院制定。

第三十三條   納稅人應當依法開具和使用增值稅發(fā)票。增值稅發(fā)票包括紙質發(fā)票和電子發(fā)票。電子發(fā)票與紙質發(fā)票具有同等法律效力。

國家積極推廣使用電子發(fā)票。

第三十四條   稅務機關與工業(yè)和信息化、公安、海關、市場監(jiān)管、人民銀行、金融監(jiān)督管理等部門建立增值稅涉稅信息共享機制和工作配合機制。

有關部門應當依照法律、行政法規(guī)，在各自職責范圍內，支持、協助稅務機關開展增值稅征收管理。

第三十五條   增值稅的征收管理依照本法和 《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定執(zhí)行。

第三十六條   納稅人、扣繳義務人、稅務機關及其工作人員違反本法規(guī)定的，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和有關法律、行政法規(guī)的規(guī)定追究法律責任。

第六章   附  則

第三十七條   本法自   年   月   日起施行。《中華人民共和國增值稅暫行條例》同時廢止。

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增值稅法草案二審稿與一審稿相比作了以下修改（含導圖）

本報訊（記者李鈺）2023年8月28日，十四屆全國人大常委會第五次會議在京召開?！吨腥A人民共和國增值稅法（草案）》第二次提請全國人大常委會審議。

與增值稅法草案一審稿相比，草案二審稿在充實小規(guī)模納稅人制度、完善留抵退稅制度、細化簡易計稅的具體情形、明確授權國務院制定專項優(yōu)惠政策的范圍和要求等方面作了修改。

草案二審稿將現行的小規(guī)模納稅人有關政策規(guī)定上升為法律，明確年應征增值稅銷售額未超過五百萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關辦理登記，按照一般計稅方法計算繳納增值稅。國務院可以對小規(guī)模納稅人的標準作出調整。

近年來實行的大規(guī)模增值稅留抵退稅政策，有效減輕了企業(yè)納稅負擔。草案二審稿吸收了近年來增值稅留抵退稅改革成果，在增值稅暫行條例相關規(guī)定的基礎上，進一步完善了留抵退稅制度，明確留抵稅額的兩種處理方式：當期進項稅額大于當期銷項稅額的部分，納稅人可以選擇結轉下期繼續(xù)抵扣或者申請退還。

為進一步明確簡易計稅的適用范圍，草案二審稿明確，小規(guī)模納稅人以及符合國務院規(guī)定的納稅人，可以按照銷售額和征收率計算應納稅額的簡易計稅方法，計算繳納增值稅。為突出增值稅價外稅的特點，草案二審稿還增加規(guī)定明確，增值稅稅額，應當按照國務院的規(guī)定在交易憑證上單獨列明。草案二審稿還進一步明確授權國務院制定專項優(yōu)惠政策的范圍和要求，國務院對支持小微企業(yè)發(fā)展、扶持重點產業(yè)、鼓勵創(chuàng)業(yè)就業(yè)等情形可以制定增值稅專項優(yōu)惠政策。

據悉，增值稅是我國第一大稅種，約占全國稅收收入的30%左右。2022年12月27日增值稅法草案首次提請全國人大常委會審議。草案立法總體上按照稅制平移的思路，保持現行稅制框架和稅負水平基本不變，將增值稅暫行條例和有關政策規(guī)定上升為法律，主要對征稅范圍、納稅人、稅率、應納稅額、稅收優(yōu)惠和征收管理作了規(guī)定。

本文刊發(fā)于《中國稅務報》2023年8月29日A1版。

導圖來源：小穎言稅

增值稅立法的若干問題：基于《中華人民共和國增值稅法（草案）》的分析

　　作者：劉天永(北京華稅律師事務所)     楊勝明(北京華稅律師事務所)  　　
　　來源：原文刊發(fā)于《稅務研究》2023年第5期

　　2022年12月27日，《中華人民共和國增值稅法(草案)》(以下簡稱《增值稅法(草案)》)提請十三屆全國人大常委會第三十八次會議首次審議，并于12月30日正式公布，向社會公開征求意見。在此之前，我國現行18個稅種中已有12個稅種制定了法律。隨著《增值稅法(草案)》的首次審議和公開征求意見，我國稅收法定加快落實，稅收立法再進一程。總結歸納《增值稅法(草案)》的進步和缺憾，并提出相應的修改建議，對完善增值稅立法、落實稅收法定原則具有重要意義。

　　一、《增值稅法(草案)》的重大進步
　　增值稅立法是增值稅改革的關鍵歷史節(jié)點。在落實稅收法定原則的背景下，增值稅立法需要建立優(yōu)良的稅法制度，包括強化對納稅人抵扣權的保護、進一步簡并稅率和征收率以維護稅收中性原則、調整因稅法規(guī)定不合理而給納稅人造成的額外負擔、對征稅范圍等稅制要素的規(guī)定更加清晰明確等。在簡化稅率、優(yōu)化增值稅制度的背景下，增值稅立法需要鞏固前期稅率減并、留抵退稅的改革成果，同時參考國際經驗并結合我國現狀，進一步調整優(yōu)化稅制。本次公開征求意見的《增值稅法(草案)》在四個方面取得了較大進步，對完善增值稅制度具有重要意義。
　　(一)視同銷售規(guī)則回歸立法本意
　　增值稅視同銷售規(guī)則的立法目的主要有兩點。一是反避稅。以無償贈與貨物為例，若不作視同銷售處理，市場主體可能采取互贈等價值貨物的方式規(guī)避應稅交易。二是防止抵扣鏈條斷裂。仍以無償贈與貨物為例，若不作視同銷售處理，贈與方不因贈與貨物產生銷項稅，此時對贈與方的進項稅處理有兩種選擇：(1)允許贈與方在其他銷項稅中抵扣贈與貨物的進項稅，將導致贈與方其他銷售業(yè)務本應負擔的增值稅納稅義務降低，減損國家稅收利益;(2)要求贈與方就贈與貨物作進項稅轉出，將導致贈與方承擔贈與貨物在以前流轉環(huán)節(jié)的全部增值稅，而受贈方因無法確認進項稅，在后續(xù)銷售受贈貨物時，承擔了受贈貨物在以前流轉環(huán)節(jié)和本環(huán)節(jié)的全部增值稅，即對貨物在流轉到贈與方之前的全部環(huán)節(jié)的增值額重復征稅。無論是反避稅還是防止抵扣鏈條斷裂，視同銷售規(guī)則的設置必須具有必要性，以實現上述目的為限，防止其被濫用成征稅規(guī)則?，F行《增值稅暫行條例實施細則》中關于交付代銷、代銷、機構間移送等行為均作視同銷售處理，超越了視同銷售的本意，不當增加了納稅人義務。尤其是非包銷的代銷行為，代理方取得銷售款項轉付給委托方，完全可以適用代收代付款項免于計入銷售額的規(guī)定，并不就銷售款項確認應稅收入?？傮w而言，對視同銷售規(guī)則的調整回歸了視同銷售原則的立法本意，減少了因稅法規(guī)定不合理給納稅人造成的額外負擔。

　　(二)簡并征收率維護稅收中性
　　《增值稅暫行條例》第十二條規(guī)定，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%，國務院另有規(guī)定的除外。同時，在其他規(guī)范性文件中，對銷售不動產、出租不動產、勞務派遣服務及安全保護服務等應稅交易規(guī)定了5%的征稅率。《增值稅法(草案)》第八條規(guī)定，“適用簡易計稅方法的增值稅征收率為百分之三”，并未授權國務院作出例外規(guī)定。對征收率的簡并一方面可以降低原適用5%征收率項目的稅負;另一方面也實現了小規(guī)模納稅人征收率的統一，維護了增值稅的稅收中性原則。此外，目前對出租住房、銷售自用的固定資產、二手車經銷等應稅交易規(guī)定了5%征收率減按1.5%、3%征收率減按2%、3%征收率減按0.5%等優(yōu)惠征收率，這些情形均屬于減免稅優(yōu)惠，并非其他檔次的征收率，在增值稅立法后仍可繼續(xù)保留，支持相關行業(yè)、交易的發(fā)展。總體而言，簡并征收率降低了小規(guī)模納稅人的間接稅負擔，維護了稅收中性。

　　(三)明確納稅人留抵退稅權
　　《增值稅法(草案)》第十六條第一款規(guī)定，“當期進項稅額大于當期銷項稅額的部分，可以結轉下期繼續(xù)抵扣或者予以退還”，將留抵退稅調整為一種常態(tài)化機制。實施留抵退稅的理論前提是解決進項稅額的權利歸屬，對這一問題主要存在兩種不同觀點：一種觀點認為，留抵稅額是國家稅收權益的組成，不能直接退還給納稅人;另一種觀點認為，留抵稅額是納稅人的權利范疇，應當允許納稅人處分。從征稅原理而言，納稅人應當就貨物、服務在本環(huán)節(jié)產生的增值額繳納增值稅，但納稅人承擔的進項稅額系貨物、服務在以前全部環(huán)節(jié)產生的增值額所應繳納的增值稅，即“代為負擔”以前環(huán)節(jié)全部納稅人的納稅義務，而與其自身的納稅義務無關。正因如此，進項稅額代表了納稅人對國家的稅收債權，這種債權當然也應當允許以退稅的方式實現。此外，留抵退稅本質上是將貨物、服務流轉至本環(huán)節(jié)前負擔的全部增值稅先退還給納稅人，待本環(huán)節(jié)發(fā)生應稅交易時再就銷售額全額征收增值稅，納稅人取得留抵退稅僅僅是獲取了進項稅額的時間價值?，F實中，納稅人期末出現留抵稅額往往是由于產品積壓、前期基礎建設投入高、政策變動等因素，當市場好轉、產出穩(wěn)定、政策運行平穩(wěn)后，納稅人即可承擔相應的納稅義務，前期退還的留抵稅額最終還是會歸屬于國家。即便納稅人最終破產，在剩余財產處置和分配時，也會產生銷項稅額，且破產環(huán)節(jié)新增納稅義務屬于破產費用和共益?zhèn)鶆盏姆懂?，可以即時受償，國家稅收利益不會受到嚴重影響?？傮w而言，留抵退稅常態(tài)化降低了納稅人承擔的間接稅時間成本，增強了市場主體信心，體現了以人民為中心的發(fā)展思想。

　　(四)不得抵扣項目更加合理
　　增值稅制度中關于不得抵扣進項稅額的相關規(guī)定系對納稅人抵扣權的限制，這一限制應當主要基于三種情形：其一，未真實發(fā)生采購支出;其二，抵扣憑證不合法;其三，進項稅額與納稅人生產經營行為無關。其中，前兩種情形由其他條款規(guī)制，不得抵扣項目條款主要關涉第三種情形。有學者指出，對于進項稅與生產經營相關性的判斷，又可以進一步細分為三個步驟：第一，進項稅是否與某一特定的銷項交易相關聯;第二，進項稅是否與納稅人經濟活動中的部分活動相關聯;第三，進項稅是否與納稅人的整體經濟活動相關聯?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號)第二十七條第一款第(六)項規(guī)定：“購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務”的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣(其中，購進的旅客運輸服務進項稅不得抵扣的規(guī)定已于2019年廢止)。這種“一刀切”式的立法主要考慮到購進這些服務很難與企業(yè)某一特定銷項交易建立關聯，而先入為主將其作為企業(yè)自身消費項目對待，但忽略了這些服務現實中可能與企業(yè)部分或整體經濟活動相關聯。例如，企業(yè)采購餐飲服務通常情況下系提供給員工就餐，構成企業(yè)自身消費項目，但對于酒店業(yè)等特殊行業(yè)，企業(yè)采購餐飲服務可能系用于向客人提供餐食，并將餐飲服務一并計入住宿服務當中核算，與企業(yè)整體經濟活動相關聯。《增值稅法(草案)》將貸款服務從不得抵扣項目中剔除，并將不得抵扣的餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務限制為“直接用于消費”的情形，更加符合企業(yè)經濟活動的需要，也反映出立法者對“進項稅相關性”的基本態(tài)度，即除最終消費者負擔的進項稅與生產經營無關外，貨物、服務流通鏈條上的各類主體負擔的進項稅原則上都與生產經營相關。總體而言，這種立法選擇一定程度上保障了納稅人進項抵扣權，減少了因稅法規(guī)定不合理給納稅人造成的額外負擔。

　　二、對《增值稅法(草案)》的修改建議
　　盡管《增值稅法(草案)》取得了上述進步，但仍存在納稅人抵扣權未得到充分保護、視同銷售規(guī)則可能給納稅人造成額外負擔、金融商品定義不明確導致實踐中對征稅范圍可能存在爭議、稅率檔次仍然偏多不利于稅收中性、預繳制度不盡合理增加納稅人義務等不足。對此，我們提出如下修改建議。

　　(一)強化對納稅人抵扣權的保障
　　現行《增值稅暫行條例》對進項抵扣的規(guī)定主要見于第八條、第十條，即采用“正面列舉+反面列舉”的立法模式，明確列舉哪些進項稅額可以抵扣、哪些進項稅額不得抵扣?！对鲋刀惙?草案)》對進項抵扣的相關規(guī)定見于第十一條第二款、第十六條第二款和第十七條，相比之下，將“正面列舉”的部分改為“正面概括”，即“納稅人應當憑法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門規(guī)定的增值稅扣稅憑證從銷項稅額中抵扣進項稅額”，對“反面列舉”的部分糅合了《增值稅暫行條例》和財稅〔2016〕36號文件的相關規(guī)定，并進行了部分調整。然而，“正面概括”并不意味著《增值稅法(草案)》放松了對抵扣憑證的監(jiān)管，這種調整主要因為隨著經濟社會發(fā)展，很多票據被賦予了抵扣功能，如收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票等，在增值稅法中予以列舉難以窮盡。“正面概括”意味著目前進項抵扣仍然采用“法律形式+經濟實質”的雙重規(guī)制模式，即經濟實質上必須真實發(fā)生了采購行為，法律形式上必須取得合規(guī)抵扣憑證。

　　從稅法原理看，稅收法律關系是一種債權債務關系，納稅義務意味著納稅人對國家負擔稅收債務，而抵扣權則意味著納稅人對國家享有稅收債權，抵扣權和納稅義務在增值稅法中同等重要?！对鲋刀惙?草案)》在保障國家征稅權方面規(guī)定得非常充分，包括但不限于視同銷售規(guī)則、不得抵扣規(guī)則、納稅義務發(fā)生時間方面的種種細化規(guī)定，但是在抵扣權方面則顯得過于粗糙。首先，在總則中沒有明確納稅人的抵扣權利，沒有將抵扣權和納稅義務提升到同等地位;其次，對抵扣憑證的限制意味著即便發(fā)生了真實采購行為，也可能無權抵扣，而在實踐中，貨、票、款分離是很常見的現象，正常交易模式很可能不滿足合規(guī)抵扣憑證的要求;最后，在抵扣權利發(fā)生時間方面，沒有任何具體規(guī)定。
　　基于此，本文建議對《增值稅法(草案)》作出以下修改。第一，在總則中明確抵扣權是納稅人基本權利，納稅人采購貨物、服務、無形資產、不動產的，即享有抵扣權。第二，對于取得不合規(guī)抵扣憑證的情形，允許納稅人予以補正，或通過其他材料佐證采購真實性并據以扣除。對此，有觀點認為這將會助長虛開違法犯罪活動。但從虛開犯罪發(fā)展歷史看，虛開犯罪在二十世紀九十年代的爆發(fā)，源于國家賦予了增值稅專用發(fā)票抵扣功能。如果弱化抵扣憑證功能，減輕稅收征管對抵扣憑證的依賴，虛開的風險將遠遠高于收益，反而會遏制虛開勢頭，也與“以票控稅”向“以數治稅”轉變的政策導向契合。此外，對合規(guī)抵扣憑證的限制本質上系減輕稅務機關責任，增加納稅人義務。例如，上游銷售方未開具發(fā)票、未依法納稅，下游采購方從第三方購買發(fā)票抵扣的，因第三方發(fā)票構成虛開，下游采購方需作進項轉出，即便上游銷售方長期未被查處，也可通過限制下游抵扣權的方式保障國家稅收利益。但事實上，增值稅納稅義務源于銷售行為而不是開票行為，國家稅款損失是銷售方逃稅造成的，不是開票方代開行為更不是采購方抵扣行為導致的，代開和接受代開只是為了滿足法律形式要求。提供合規(guī)抵扣憑證，屬于納稅人的協力義務，納稅人不履行協力義務的，不能免除稅務機關的調查職責，更不能因此要求納稅人承擔不利后果，否則等同于將行政處理階段的舉證責任轉嫁給納稅人，違背納稅人權利保護的基本原則。第三，在抵扣權利發(fā)生時間上，作出同等于納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，明確采購行為一經完成即可享有抵扣權。

　　(二)視同銷售情形以進項稅作為銷項稅
　　現行增值稅制度中，視同銷售規(guī)則在銷項稅額的確定上存在兩大問題，《增值稅法(草案)》沒有就這兩個問題作出規(guī)定。
　　一是銷售額可能難以確定?！对鲋刀惙?草案)》沒有明確視同銷售情形下銷售額的確定方法。根據現行《增值稅暫行條例實施細則》和財稅〔2016〕36號文件的相關規(guī)定，銷售額的確定主要以納稅人、其他納稅人最近時期同類貨物平均銷售價格及組成計稅價格等為依據，但現實中，大量視同銷售行為缺少可比價格，而組成計稅價格成本利潤率的規(guī)定過于陳舊、簡單，導致這一規(guī)則難以適用或不盡合理。
　　二是容易給企業(yè)增加稅收負擔。視同銷售適用于無償贈送、集體福利、個人消費等情形，在視同銷售環(huán)節(jié)，貨物、服務并沒有實現增值。但如果按照視同銷售的特殊規(guī)則確認銷售額，可能出現銷售額超過成本的現象，導致市場主體在未獲取增值的情況下，還需要多承擔納稅義務，超出了視同銷售的立法目的。
　　基于此，本文建議在視同銷售情形下，直接以進項稅額確定銷項稅額。這一方面可以避免增加企業(yè)稅負，另一方面也可以實現增值稅抵扣鏈條的延續(xù)。盡管如此調整不利于實現反避稅目的，但反避稅本身也應當由專門條款予以規(guī)定，不應賦予視同銷售規(guī)則過多功能，且反避稅不宜采取“寧枉勿縱”的態(tài)度，如無償贈與貨物的，原則上不應加重納稅人的納稅義務，只有確實發(fā)現納稅人以互贈方式避稅的，才需要作出相應調整，否則將對經濟活動產生不當扭曲。

　　(三)明確金融商品的范圍
　　在2019年11月公開的《增值稅法(征求意見稿)》中，將銷售金融商品列為征稅范圍之一，賦予了金融商品獨立地位。但本次征求意見的《增值稅法(草案)》卻將銷售金融商品從征稅范圍剔除，預計仍將采取財稅〔2016〕36號文件的做法，繼續(xù)將銷售金融商品作為提供金融服務。一方面，金融商品轉讓與貨物、無形資產、不動產轉讓具有同一性，屬于物權轉移的范疇，列入金融服務中與其法律性質不符;另一方面，無論采取何種立法模式，隨著金融市場的高速發(fā)展，對金融商品的范圍都需要進一步明確?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號)在關于銷售服務、無形資產、不動產的注釋中對金融商品的規(guī)定主要采取“正面列舉+兜底”的立法模式，將金融商品定義為“外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品”，其他金融商品又包括“基金、信托、理財產品等各類資產管理產品和各種金融衍生品”。這種“大而化之”的定義在稅收執(zhí)法中容易產生爭議，也可能導致執(zhí)法機關作出擴大解釋，將不屬于金融商品轉讓的行為也納入征稅范圍，不當增加納稅人負擔。
　　目前，在其他部門法中尚未對金融商品作出法律定義，而在實踐中對金融商品的定義也爭論頗多，增值稅法宜從征稅原理角度，對金融商品作出獨有定義。本文認為，金融商品應當包含兩大特征：一是必須在金融市場中進行交易，對于金融市場以外借助一般民事法律行為即可實現交易的(如有限公司股權)，不能納入金融商品范疇;二是必須具有商品性，表現為其價格可以受市場環(huán)境、供需結構影響產生較大增值，對于價格主要以固定價值為基礎浮動的(如應收賬款債權)，不能納入金融商品范疇。
　　基于此，本文建議對金融商品作出抽象性定義，明確其稅法概念，同時考慮到實踐中的具體情形，有必要參照《增值稅法(草案)》第五條不屬于“應稅交易”的規(guī)定，對爭議高發(fā)的、不屬于金融商品轉讓范疇的行為加以明確。

　　(四)進一步簡并稅率檔次
　　《增值稅法(草案)》平移了一般納稅人13%、9%、6%、0四檔基本稅率，將小規(guī)模納稅人征收率簡并為3%一檔，共計保留五檔稅率。從國際增值稅立法情況看，截至2022年6月，世界上152個國家(地區(qū))中僅有13個國家的增值稅稅率檔次超過四檔，稅率檔次在二檔到四檔之間的有131個國家，占比高達86.18%，稅率檔次在二檔到三檔之間的有103個國家，占比也達到67.76%。相比之下，《增值稅法(草案)》確定的稅率檔次仍然偏多。
　　稅收中性原則是增值稅制度風靡世界的立足之本，對經濟運行的最小干預、對納稅人的公平課稅，是稅收中性原則的基本要求，而保持稅率統一，是稅收中性原則的重要外在表現?，F階段，出于對服務業(yè)、出口企業(yè)等第三產業(yè)、小規(guī)模納稅人的傾向性調整，允許四檔稅率存在，符合國家宏觀調控的目標。拋開《財政部 國家稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》(財稅〔2017〕37號)對于簡并稅率的影響，我國現行增值稅稅率結構主要源自營改增時期，當時的稅率設計主要考慮兩方面因素。其一，營改增后，原營業(yè)稅應稅項目的稅負應當與營改增前基本持平，保障國家財政收入平穩(wěn)過渡。其二，對部分行業(yè)考慮其性質作出區(qū)別規(guī)定：例如有形動產租賃，若其稅率低于銷售貨物的稅率，可能出現“以租代售”避稅的情形;又如電信業(yè)，其進項稅主要產生于前期基礎設施建設投入，若電信業(yè)的稅率低于銷售不動產，將出現稅率倒掛。但在優(yōu)化稅制結構的政策導向下，對相關行業(yè)增值稅稅率可以適當下調。此外，稅率屬于稅制要素的內容，稅率檔次不宜過多，避免削弱稅收中性。
　　基于此，本文建議對增值稅稅率進一步簡并，將銷售服務、無形資產、不動產的稅率統一，設置13%、6%、0三檔稅率及3%一檔征收率。同時，在未來還要更多參考國際普遍做法，進一步將貨物、服務稅率統一，并對部分貨物、服務實施低稅率，低稅率檔次可與小規(guī)模納稅人征收率保持一致，將稅率檔次簡并為標準稅率、低稅率、零稅率三檔。

　　(五)取消增值稅預繳制度
　　現行增值稅制度中，僅提供建筑服務等特殊情形適用增值稅預繳制度?！对鲋刀惙?草案)》第二十九條規(guī)定“納稅人應當按照規(guī)定預繳增值稅”，將預繳調整為普遍適用，有違增值稅基本原理?！邦A繳—匯算清繳”是一種特殊的征管制度。以企業(yè)所得稅為例，企業(yè)的各類收入、各項成本很難實現一對一歸集核算，應納稅所得額必須基于一段期間的整體生產、經營情況予以確定，因此需要設置較長的計稅期間，考慮到對國家稅收利益的保障，需要引入預繳制度。增值稅則不存在上述問題，取得收入即可正常核算銷項稅，增值稅計稅期間的設置主要是基于征管效率的考慮，而不影響增值稅進銷項稅額實現一對一或多對一的對應關系。而且《增值稅法(草案)》第二十八條規(guī)定的增值稅計稅期間分別為十日、十五日、一個月或者一個季度，相較于企業(yè)所得稅、土地增值稅等期間稅仍然很短，沒有預繳的必要。
　　基于此，本文建議取消增值稅預繳制度，避免納稅人有充足進項稅抵扣的情形下仍需要先繳納預繳稅款、承擔間接稅時間成本的不合理現象，也防止出現納稅人先預繳稅款，又申請退稅的情形，有利于提高稅收征管效率。

從法律文本的演進變化看我國增值稅的發(fā)展

　　作者：王建平，系國家稅務總局湖南省稅務局一級巡視員
　　來源：《國際稅收》
　　發(fā)布時間：2024年11月15日

　　我國增值稅從1979年引進試點到今天，經歷了45年的歷程。1993年《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱《增值稅暫行條例》)的頒布，標志著財稅體制改革拉開帷幕和我國比較規(guī)范的增值稅制度的建立。其后，《增值稅暫行條例》在2008年、2017年又經歷了兩次修訂。2022年，《中華人民共和國增值稅法(草案)》(以下簡稱《增值稅法(草案)》報全國人民代表大會常務委員會(以下簡稱“全國人大常委會”)審議。每一次增值稅法律文本的出臺既是對前一階段增值稅改革成果的總結，又是增值稅發(fā)展進入新階段的里程碑。本文試圖通過對四個法律文本演進變化的分析，把握我國增值稅的發(fā)展軌跡和規(guī)律特征，并展望增值稅的改革前景。

　　一、增值稅四個法律文本的主要內容
　　(一)1993年12月頒布的《增值稅暫行條例》
　　我國增值稅最初于襄樊、上海、柳州、長沙、株洲、青島、沈陽和西安等地在機器機械、農業(yè)機具和部分日用機械中試點。1982年，財政部頒布《增值稅暫行條例》，規(guī)定從1983年1月1日起在全國范圍內對農業(yè)機具及其零配件、機器機械及其零配件2個行業(yè)和自行車、縫紉機、電風扇3項產品統一試行增值稅。1984年，國務院出臺《增值稅條例(草案)》?！对鲋刀悧l例(草案)》共24條，設機器機械及其零配件等12個稅目，分別適用6檔稅率。其后，增值稅的征收范圍不斷擴大，到1993年年底增值稅已覆蓋31大類稅目的產品及工業(yè)性加工修理修配勞務，制造業(yè)領域的絕大多數工業(yè)產品已納入增值稅的征收范圍。
　　1993年12月，國務院以國務院令第134號頒布《增值稅暫行條例》。該條例從1994年1月1日起實施，主要包括以下內容。
　　1. 增值稅的征收范圍覆蓋所有制造業(yè)和商業(yè)批發(fā)、零售業(yè)
　　《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人)，應當依照本條例繳納增值稅?！?br /> 　　2. 實行價外稅模式，采用憑增值稅專用發(fā)票注明稅款方式實行稅款抵扣制度
　　《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定，“除本條例第十三條規(guī)定外，納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務(以下簡稱銷售貨物或者應稅勞務)，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額”，第六條規(guī)定，“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額”，第八條規(guī)定，“納稅人購進貨物或者接受應稅勞務(以下簡稱購進貨物或者應稅勞務)，所支付或者負擔的增值稅額為進項稅額。準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額，除本條第三款規(guī)定情形外，限于下列增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額：(一)從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額……”。
　　3. 簡并增值稅稅率
　　1993年之前，由于大量的征收產品稅行業(yè)按照“基本保持原稅負”的原則改征增值稅，導致增值稅稅率從8%到45%共計12檔之多(劉植才，2018)。此次改革將增值稅稅率簡并為17%和13%兩檔?！对鲋刀悤盒袟l例》第二條規(guī)定：“增值稅稅率：(一)納稅人銷售或者進口貨物，除……外，稅率為17%。(二)納稅人銷售或者進口下列貨物，稅率為13%：1.糧食、食用植物油……”
　　4. 對內外資企業(yè)統一征收增值稅并為平穩(wěn)過渡作出制度安排
　　在《增值稅暫行條例》出臺之前，外商投資企業(yè)是按照原稅法征收工商稅的。《增值稅暫行條例》第一條的規(guī)定則將內外資企業(yè)都納入增值稅的納稅義務人。同時，對外資企業(yè)征收的增值稅、營業(yè)稅和消費稅收入超過按原工商稅征收的稅收收入負擔部分，在五年內給予超稅負返還?！对鲋刀悤盒袟l例》第二十七條規(guī)定：“對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收增值稅，按照全國人民代表大會常務委員會的有關決定執(zhí)行?！?br /> 　　5. 最大限度地取消減免稅規(guī)定，使增值稅制度更為公平合理
　　《增值稅暫行條例》第十六條明確免征增值稅的8個項目，并規(guī)定：“除前款規(guī)定外，增值稅的免稅、減稅項目由國務院規(guī)定。任何地區(qū)、部門均不得規(guī)定免稅、減稅項目?！?br /> 　　《增值稅暫行條例》的出臺，標志著我國已進入實施較為規(guī)范的增值稅制度階段。之后較長一段時期，我國增值稅制度較為穩(wěn)定，除了幾次下調小規(guī)模納稅人的征收率外并無大的變化。

　　(二)2008年11月修訂的《增值稅暫行條例》
　　2008年11月，國務院以國務院令第538號頒布修訂后的《增值稅暫行條例》。修訂后的條例共有27條，與1993年頒布的《增值稅暫行條例》比較，主要有以下變化。
　　1. 將納稅人外購固定資產所支付的增值稅納入抵扣范圍
　　1993年頒布的《增值稅暫行條例》在第八條規(guī)定“納稅人購進貨物或者接受應稅勞務(以下簡稱購進貨物或者應稅勞務)，所支付或者負擔的增值稅額為進項稅額”的同時，又在第十條中明確“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：(一)購進固定資產……”。修訂后的《增值稅暫行條例》第十條列舉的不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額項目則已刪除“購進固定資產”。
　　2. 調整購進農產品扣除率并對支付的運輸費用按照扣除率計算并抵扣進項稅額
　　修訂后的《增值稅暫行條例》第八條第(三)項和第(四)項規(guī)定，準予從銷項稅額中扣除的進項稅額包括“購進農產品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額”“購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額”。相比1993年頒布的《增值稅暫行條例》，修訂后的條例提高了農產品的扣除率、增加了對運輸費用的抵扣。
　　3.小規(guī)模納稅人的征收率由6%下調至3%
　　1993年頒布的《增值稅暫行條例》第十二條規(guī)定，“小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應稅勞務的征收率為6%”，修訂后的《增值稅暫行條例》第十二條則修改為“小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%”。
　　從1993年至2008年，相隔15年的兩個增值稅法律文本的主要變化表明：改革的核心成果是通過將外購固定資產所支付的進項稅額納入抵扣范圍，降低增值稅的總體稅負并進一步完善增值稅。這15年經歷了始于2004年7月在東北三省對裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)等行業(yè)進行的增值稅轉型試點，始于2007年7月在中部6省26個老工業(yè)基地城市進行的增值稅轉型試點以及隨后對內蒙古東部5個盟市、四川汶川地震受災嚴重地區(qū)的增值稅轉型試點?！对鲋刀悤盒袟l例》的修訂標志著增值稅制度從生產型階段轉向有限的消費型階段。

　　(三)2017年11月修訂的《增值稅暫行條例》
　　2017年11月，國務院以國務院令第691號公布《國務院關于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》。2017年修訂的《增值稅暫行條例》共有28條，與2008年頒布的《增值稅暫行條例》比較，主要有以下變化。
　　1.征收范圍擴大
　　將服務、無形資產、不動產納入增值稅的征收范圍?！对鲋刀悤盒袟l例》第一條修改為：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務(以下簡稱勞務)，銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅?！?br /> 　　2.增值稅稅率調整
　　由兩檔稅率調整為17%、11%和6%三檔稅率。《增值稅暫行條例》第二條第一款修改為：“增值稅稅率：(一)納稅人銷售貨物、勞務、有形動產租賃服務或者進口貨物，除本條第二項、第四項、第五項另有規(guī)定外，稅率為17%。(二)納稅人銷售交通運輸、郵政、基礎電信、建筑……稅率為11%……。(三)納稅人銷售服務、無形資產，除本條第一項、第二項、第五項另有規(guī)定外，稅率為6%……”
　　3. 抵扣范圍擴大
　　將納稅人外購的不動產支付的進項稅額納入抵扣范圍。與此同時，由于增值稅征收范圍的擴大，納稅人購進服務、無形資產所支付的進項稅額也納入抵扣范圍?！对鲋刀悤盒袟l例》第八條由“納稅人購進貨物或者接受應稅勞務支付(以下簡稱購進貨物或應稅勞務)或者負擔的增值稅稅額，為進項稅額”修改為“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅稅額，為進項稅額”。
　　顯然，從2008年修訂《增值稅暫行條例》到2017年再次修訂《增值稅暫行條例》，變化的內容集中體現了營改增成果。營改增經歷了三個階段。一是部分省市試點。二是全國統一試點。三是全面實現營改增。實現增值稅對貨物、勞務、服務的全覆蓋，并實現了比較徹底的進項稅額抵扣。營改增標志著增值稅從有限的消費型轉換為真正意義上的消費型?！白罱K完成了我國增值稅制度的現代轉型”(朱江濤，2024)。

　　(四)2023年提交全國人大常委會審議的《增值稅法(草案)》(二次審議稿)
　　《增值稅法(草案)》2022年12月提交全國人大常委會進行一審，2023年8月進入二審。《增值稅法(草案)》(二次審議稿)對整個增值稅制度按照稅制平移的原則進行了系統梳理、整合和完善，全面體現了我國增值稅改革尤其是2017年以來增值稅改革的成果。與2017年修訂的《增值稅暫行條例》比較，其變化主要體現在以下三個方面。
　　1. 簡并、降低增值稅稅率
　　基本稅率為13%，另有9%和6%兩檔低稅率?！对鲋刀惙?草案)》(二次審議稿)第九條規(guī)定：“增值稅稅率：(一)納稅人銷售貨物、加工修理修配服務、有形動產租賃服務，進口貨物，除……外，稅率為百分之十三。(二)納稅人銷售交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權，銷售或者進口下列貨物，除……外，稅率為百分之九……。(三)納稅人銷售服務、無形資產，除……外，稅率為百分之六……”從2017年修訂《增值稅暫行條例》以來，增值稅稅率經歷了兩次調整。一是從2018年5月起，將制造業(yè)行業(yè)增值稅稅率從17%降至16%，將交通運輸、建筑等行業(yè)及農產品等貨物的增值稅稅率從11%降至10%。二是從2019年4月起，將制造業(yè)等行業(yè)的增值稅稅率從16%降至13%，將交通運輸、建筑等行業(yè)及農產品等貨物的增值稅稅率從10%降至9%。
　　2. 實行增值稅留抵退稅制度
　　2017年修訂的《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定：“當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續(xù)抵扣?！薄对鲋刀惙?草案)》(二次審議稿)改變了這一規(guī)定，第二十條明確了實行留抵退稅制度：“當期進項稅額大于當期銷項稅額的部分，納稅人可以選擇結轉下期繼續(xù)抵扣或者申請退還。具體辦法由國務院規(guī)定?！睂υ鲋刀惲舻侄愵~的處理，從“結轉下期繼續(xù)抵扣”到實行增值稅留抵退稅制度，也經歷了幾個步驟。一是實行特定行業(yè)增值稅留抵退稅制度。二是實行增量留抵退稅制度。三是實行大規(guī)模增值稅留抵退稅制度。
　　3. 擴大抵扣范圍、加大抵扣力度
　　在擴大抵扣范圍方面，從2019年4月起將國內旅客運輸服務的進項稅額納入抵扣范圍，將納稅人取得不動產或者不動產在建工程的進項稅額由分兩年抵扣改為一次性抵扣。在加大抵扣力度方面則是實行加計抵減政策。2019年4月起，先后明確對生產、生活性服務業(yè)先進制造業(yè)企業(yè)、工業(yè)母機企業(yè)和集成電路企業(yè)給予加計抵減增值稅進項稅額優(yōu)惠?！对鲋刀惙?草案)》(二次審議稿)通過第二十四條規(guī)定的“根據國民經濟和社會發(fā)展的需要，國務院對支持小微企業(yè)、扶持重點產業(yè)、鼓勵創(chuàng)業(yè)就業(yè)等情形可以制定增值稅專項優(yōu)惠政策，報全國人民代表大會常務委員會備案”，為上述加計抵減制度提供了法律支撐。
　　二、從法律文本的演進變化看我國增值稅發(fā)展的特點及啟示
　　(一)我國增值稅發(fā)展的特點
　　縱觀財稅體制改革30年來我國增值稅法律文本的演進變化及其所反映的增值稅改革歷程，我們可以從中總結我國增值稅改革的六個鮮明特點。

　　特點之一：經濟發(fā)展迫切需要，黨中央強力推進，增值稅改革與我國社會主義市場經濟的發(fā)展同頻共振。
　　正如增值稅在引進之初非常成功地解決了傳統流轉稅制度存在的重復征稅問題，適應了黨的十一屆三中全會之后改革開放、從單一的計劃經濟模式逐步向市場經濟模式轉軌，工業(yè)專業(yè)化協作和橫向經濟聯合發(fā)展的客觀需要一樣，1994年之后的歷次增值稅改革，都充分滿足了中國社會主義市場經濟發(fā)展對增值稅改革的迫切需要，充分體現了增值稅改革與經濟發(fā)展關鍵節(jié)點的高度契合(王建平，2015)，也充分體現了黨中央對增值稅改革的高度重視和強力推進(王建平，2018)。
　　20世紀90年代初，通過15年的改革開放，我國經濟有了長足的發(fā)展，實質上已處于計劃經濟向市場經濟根本性轉軌的重要節(jié)點，建立全國統一開放的市場體系，促進資源的優(yōu)化配置，轉變政府管理經濟的職能，建立以間接手段為主的完善的宏觀調控體系勢在必行。在這一背景下，黨的十四屆三中全會通過的《中共中央關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》把黨的十四大提出的經濟體制改革的目標和基本原則加以具體化，勾勒了建立社會主義市場經濟體制的基本框架，并明確提出“積極推進財稅體制改革……按照統一稅法、公平稅負、簡化稅制和合理分權的原則，改革和完善稅收制度。推行以增值稅為主體的流轉稅制度”。于是便有了1994年以完善增值稅為重頭戲的稅制改革。標志性的法律文獻就是《增值稅暫行條例》等三個稅種條例。新稅制的實施在實現公平稅負目標的同時，實現了中央提出的“逐步提高財政收入占國民生產總值的比重和中央財政收入占全國財政收入的比重”的目標，有效保障了國家的宏觀調控能力。與稅制改革相配套的制度安排是國家實施國稅、地稅機構分設。
　　2001年我國成功加入世界貿易組織(WTO)，這標志著我國已成為與經濟全球化相連接的現代市場經濟國家(韓紹初，2010)。參與國際市場競爭的需要，經濟面臨產業(yè)升級、結構轉型、技術進步的嚴重挑戰(zhàn)，對增值稅改革提出了新要求。2003年10月黨的十六屆三中全會通過的《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》明確：“分步實施稅收制度改革。按照簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管的原則，穩(wěn)步推進稅收改革……增值稅由生產型改為消費型，將設備投資納入增值稅抵扣范圍?！庇谑菑?004年起開始了以將固定資產進項稅額納入增值稅抵扣范圍的增值稅轉型試點，并將其作為東北振興、中部崛起的重要稅收優(yōu)惠政策加以運用。為應對2008年爆發(fā)的國際金融危機的需要，我國加快增值稅改革步伐并修訂《增值稅暫行條例》，自2009年起統一將固定資產進項稅額納入增值稅抵扣范圍。
　　隨著社會主義市場經濟的深入發(fā)展，我國經濟固有的結構性矛盾凸顯，需要進一步進行結構調整和轉型升級。從2012年開始的新時代十年，我國經濟發(fā)展從高速增長階段向高質量發(fā)展階段轉型。轉變經濟發(fā)展方式、優(yōu)化產業(yè)結構需要建立更加公平的稅收制度，尤其是構建與國際接軌、符合現代市場經濟發(fā)展要求的規(guī)范的增值稅制度，著力解決服務業(yè)領域重復征稅的問題，同時通過抵扣機制的完善及其外溢效應，暢通服務業(yè)與制造業(yè)的融合并降低企業(yè)的增值稅負擔?！吨腥A人民共和國國民經濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》提出：“擴大增值稅征收范圍”;黨的十八大報告要求：“形成有利于結構優(yōu)化、社會公平的稅收制度”;2013年中央經濟工作會議明確：“完善結構性減稅政策，擴大營改增試點行業(yè)”;《中華人民共和國國民經濟和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要》提出：“全面完成營業(yè)稅改增值稅改革，建立規(guī)范的消費型增值稅制度”。正是在這一背景下，以營業(yè)稅改征增值稅為核心內容的增值稅改革從2012年開始試點并逐步推進到2016年5月全面實施，實現了增值稅對制造業(yè)與服務業(yè)的全覆蓋、從生產型向消費型的徹底轉型。2017年11月頒布的《增值稅暫行條例》體現了這一重大改革成果。營改增沖破分稅制財政體制的限制，為國稅、地稅機構合并和社會保險費、非稅收入征管職責的劃轉打開了突破口(李本貴，2023)，強化了國家治理能力。
　　黨的十九大召開前夕，我國經濟正處于轉變發(fā)展方式、優(yōu)化經濟結構、轉換增長動力的攻關期。這就需要增值稅在助力供給側結構性改革，拉動消費需求、支持經濟轉型升級，增強市場主體發(fā)展內生動力上發(fā)力。于是便有了2018年和2019年兩次以減輕企業(yè)負擔為出發(fā)點的大幅度降低增值稅稅率和以解決市場主體資金流為重點的實施大規(guī)模留抵退稅政策的增值稅改革。2020年之后新型冠狀病毒感染疫情的沖擊、國內經濟發(fā)展轉型升級深層次困難以及國際發(fā)展環(huán)境的復雜多變等眾多因素對增值稅改革提出了更高要求。在這一背景下，《中華人民共和國國民經濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠景目標綱要》明確提出：“聚焦支持穩(wěn)定制造業(yè)、鞏固產業(yè)鏈供應鏈，進一步優(yōu)化增值稅制度?！?022年國家實施了以解決市場主體資金流為重點的大規(guī)模增值稅留抵退稅政策。顯然，從歷次增值稅改革看，都體現了“經濟發(fā)展進入關鍵節(jié)點→黨中央高度重視、強力推進增值稅改革→增值稅進行較大改革”這一非常鮮明的內在邏輯。

　　特點之二：分步實施、制度配套，愈來愈重視改革氛圍的營造和改革結果的跟蹤問效。
　　從引進到試點再到不斷擴大征收范圍和改進征稅辦法的分步實施、穩(wěn)妥推進的做法，是我國增值稅改革的鮮明特征。1994年以來的增值稅改革持續(xù)保持這一做法。每一項改革措施的推進，都是采取先選擇部分行業(yè)和地區(qū)進行局部試點，再到統一試點，再頒布修訂的《增值稅暫行條例》、全面統一實施的路徑。這在營改增中尤為明顯。在增值稅制度的總體改革完善上，則是先奠定規(guī)范的增值稅制度基本框架，覆蓋工業(yè)和商業(yè)領域，然后通過將固定資產納入增值稅抵扣范圍實行有限的消費型增值稅改革、通過營改增改革實行徹底的消費型增值稅，繼而進一步降低稅率、實施大規(guī)模留抵退稅，基本遵循穩(wěn)步拓展的思路推進。分步實施有效避免了風險，確保改革的穩(wěn)步推進。
　　注重制度配套也是增值稅改革的鮮明特色。從1993年增值稅改革給予外商投資企業(yè)保持原有稅負水平的5年過渡期，到建筑業(yè)等四大行業(yè)營改增“確保所有行業(yè)稅負只減不增”的要求，對一時難以納入抵扣機制按一般辦法征稅的應稅行為采取差額征稅和簡易征稅的辦法，對原有營業(yè)稅免稅優(yōu)惠政策的平移，對由于稅率調整、稅款抵扣規(guī)模減少給生產、生活性行業(yè)帶來的稅負上升采取加計抵減的臨時性措施，以及通過中央財政科學調整支出政策有力保障大規(guī)模增值稅留抵退稅政策的有效實施，不同階段的財政、稅收配套政策為增值稅改革的平穩(wěn)推進保駕護航。
　　愈來愈重視改革氛圍的營造和改革效果的跟蹤問效是增值稅改革又一鮮明特色。首先，在營改增、以大幅度降低增值稅稅率為重點的深化增值稅制度改革以及實施大規(guī)模留抵退稅過程中，國家特別重視對改革的宣傳。既在納稅人的培訓輔導上發(fā)力，讓納稅人懂政策、會操作，又在營造良好的改革輿論上下功夫。通過專題新聞發(fā)布會和組織主流媒體集中輪番報道，通過國際論壇等方式向世界傳遞中國的增值稅改革。不僅注重改革具體內容的宣傳，還注重改革效果的宣傳。多渠道、多層面、多方式、強力度的稅制改革宣傳為增值稅改革創(chuàng)造了良好的輿論環(huán)境。其次，在改革初期重視實行定期的分析報告制度，對政策執(zhí)行情況進行動態(tài)的分析觀察，通過持續(xù)完善、改進相關政策，實現改革目標。最后，著力改善相關管理環(huán)境以保障增值稅改革順利推進。比如，針對營改增部分行業(yè)在實施初期稅負有所上升的問題，注意優(yōu)化相應管理措施，通過“用好增值稅鏈條抵扣機制……盡可能實現抵扣憑證應取盡取，進項稅額應抵盡抵”，各地在實施中取得明顯效果(王建平，2017)。科學、高效的方法使增值稅改革始終保持正確的方向并有效實現各個階段的目標。

　　特點之三：稅收政策取向從解決重復征稅、保障財政收入向公平稅負和減輕納稅人增值稅負擔水平并舉轉變。
　　改革開放之初，引進增值稅的動因就是著力解決工業(yè)生產領域重復征稅的矛盾，同時保障國家的財政收入。實行增值稅的目的就是“充分發(fā)揮增值稅公平稅負，保證財政收入的作用”(王平武，1992)。故原間接稅(工商稅)改征增值稅采取保持原稅負水平的原則設計稅率。1994年增值稅改革也是在統一稅制、公平稅負的原則下進行，在有效解決貨物生產流通領域增值稅重復征稅的前提下保持總體稅收負擔不變。但進入21世紀以來，增值稅等間接稅比重過大所帶來的稅收收入逐年高速增長在一定程度上制約了我國經濟的發(fā)展。在解決重復征稅的同時，降低增值稅總體負擔水平成為經濟轉型升級的客觀需要。從始于2004年的增值稅擴大抵扣范圍的轉型改革，到始于2012年的營改增改革，直至2018年、2019年以大幅度降低制造業(yè)增值稅稅率為核心內容的深化增值稅改革，以及2022年大規(guī)模留抵退稅政策的實施，都是按照公平稅負并不斷降低增值稅負擔的原則推進增值稅改革的。增值稅的擴大抵扣范圍與不斷地下調稅率帶來大幅度減稅。我國國內增值稅收入占國內生產總值(GDP)的比重從2017年的6.84%下降至2022年的4.04%和2023年的5.05%。

　　特點之四：既遵循增值稅制度運行的內在規(guī)律，不斷朝著構建規(guī)范化的現代增值稅制度的目標邁進，又始終注意與我國國情相適應，創(chuàng)造性地推進改革，增值稅的聚財職能和稅收治理能力不斷提升。
　　增值稅在我國的推行，是借鑒國外先進管理制度運用于我國的成功范例，體現了我國海納百川、吸收人類文明成果為我所用的博大胸懷。從1994年規(guī)范化的增值稅制度建立以來，我國增值稅制度從不斷擴大征收范圍、拓展抵扣范圍、優(yōu)化稅率結構等方面朝著規(guī)范化的現代增值稅制度的目標邁進。我國增值稅制度在稅制建設上始終遵循增值稅的基本原理，但在一些具體問題的處理上，也始終立足于我國的具體國情。比如：考慮我國現階段經濟發(fā)展的水平，未將農業(yè)領域納入增值稅的征收范圍;為有效銜接制造業(yè)、商業(yè)與農業(yè)領域，對納稅人外購農產品采取憑收購憑證由收購者自行計算抵扣的反向開票的特殊處理辦法。又如，在其他國家對金融業(yè)尚未征收增值稅的大背景下，我國成功地將金融業(yè)納入增值稅的征收范圍，為增值稅改革提供了中國樣本。增值稅改革強化了抵扣機制，推進了增值稅的聚財職能和稅收治理能力，實現增值稅制度的完善與社會主義市場經濟發(fā)展的互相成就與良性互動。

　　特點之五：增值稅改革始終與優(yōu)化增值稅管理尤其是注重不斷提升信息化管理水平緊密結合。
　　從1994年建立比較完善的增值稅制度開始，我國即注重建立與之相適應的增值稅管理機制。1996年針對增值稅管理中暴露的突出問題，在總結柳州等地經驗的基礎上推行新的增值稅申報、稽核辦法。與此同時，國家著手運用信息化手段加強增值稅管理。繼1994年啟動金稅一期工程后，1998年啟動金稅二期工程。2001-2002年金稅工程防偽稅控系統在全國全面推行。這一系統的運行通過有效實現交叉稽核強化了增值稅日常管理。之后隨著金稅三期工程的推進，2014年為推進增值稅一體化管理，在部分省市試點的基礎上，從2015年開始推行增值稅發(fā)票管理新系統，覆蓋包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人在內的所有增值稅納稅人、所有增值稅發(fā)票。2019年推行增值稅發(fā)票管理2.0版。從2023年開始推進金稅四期工程，推行全面數字化的電子發(fā)票，全面適時反映納稅人經營情況、及時發(fā)現納稅人風險疑點，及時阻斷納稅人的異常行為，有效實施增值稅管理。與此同時，我國始終注意部門聯合開展打擊虛開增值稅發(fā)票騙稅行動。

　　特點之六：增值稅立法越來越得到重視，立法技術日益成熟，法律層級不斷提升。
　　2015年，國家將稅收法定原則寫入《中華人民共和國立法法》，為推進稅收法治起到十分積極的作用，為增值稅等稅種的立法奠定基礎。從先后三個《增值稅暫行條例》文本和《增值稅法(草案)》觀察，我國增值稅的立法技術在不斷進步。1984年國務院頒布的《增值稅條例(草案)》共24條，除去征管程序方面的規(guī)定9條，實體方面的規(guī)定為15條。1993年頒布的《增值稅暫行條例》共29條，相比1984年頒布的《增值稅條例(草案)》實質上增加了14條，內容更為豐富，而且財政部、國家稅務總局頒布的《增值稅暫行條例實施細則》更為具體、詳盡。其后兩次修訂的《增值稅暫行條例》分別為29條和28條，條文數量雖大體比較穩(wěn)定，但內容更為充實、豐富。2023年提交全國人大常委會審議的《增值稅法(草案)》(二次審議稿)達到37條，表述更為嚴謹。對有些稅制要素的明確提升了法律層級，比如對小規(guī)模納稅人劃分標準的規(guī)定由之前在《增值稅暫行條例實施細則》中明確提升到《增值稅法(草案)》之中表述。所有這些變化都體現了法治理念的提升，增強了稅法的權威性和確定性。

　　(二)增值稅改革的啟示
　　考察分稅制改革30年來增值稅改革的理念和方法，可以獲得許多有益的啟示。第一，必須始終堅持黨對稅收工作與稅制改革的領導。黨的堅強領導不僅保障稅收工作和稅制改革始終保持正確的方向，而且是推進稅制改革的強大動力。第二，對我國的增值稅制度必須充滿自信。我國是發(fā)展中大國和世界第二大經濟體，增值稅之所以能夠深深植根我國經濟的沃土并具有頑強的生命力，我國之所以堅定不移地選擇增值稅作為主體稅種絕非偶然。實踐表明，在當前和今后較長一段時期，將增值稅作為我國的主體稅種仍是最優(yōu)選擇。中國經濟發(fā)展，增值稅不能缺位。我們要看到增值稅改革的巨大成功，決不能因實施過程中存在一些問題就懷疑增值稅。正確的做法是既堅定信心、鞏固增值稅第一大稅種的地位不動搖，又正視增值稅制度中存在的問題并積極加以解決。第三，增值稅改革乃至整個稅制改革必須以問題為導向，立足經濟發(fā)展全局積極推進。注重解決增值稅等稅收制度運行中的突出矛盾，為更好解決經濟發(fā)展中的突出問題提供稅收方案，強化增值稅的聚財職能進而強化稅收治理能力，并通過稅收制度的改革完善增強企業(yè)發(fā)展的內生動力，做大經濟發(fā)展蛋糕。第四，必須用系統思維來推進改革。增值稅改革應立足于整體稅收制度的建設進行統籌考慮，注重與其他稅種的科學配置和改革聯動，還要注重與其他經濟制度和管理制度的協調。稅制改革要注意動員好社會各個方面的力量并注重各個部門和相關政策的協同，形成推動稅制改革的強大合力。應特別強調的是，財政制度與稅收管理制度的優(yōu)化是增值稅改革成功實施的切實保障，在新一輪財稅體制改革中應更為重視。第五，稅制改革既要借鑒國際成功經驗，又要充分考慮我國經濟發(fā)展水平、稅收管理能力等實際情況，決不盲目照搬照抄。

　　三、我國增值稅改革展望
　　無論從強化稅收的職能作用、推進國家治理體系和治理能力現代化上，還是從提高我國稅制的國際競爭力進而提升經濟的競爭力上考慮，增值稅都肩負著重要的歷史使命。稅收制度需要根據經濟社會的發(fā)展變化而不斷改革完善。推動中國經濟高質量發(fā)展，增值稅改革不能缺位且十分重要。要按照黨的二十屆三中全會通過的《中共中央關于進一步全面深化改革、推進中國式現代化的決定》中深化財稅體制改革的總體要求，進一步改革完善增值稅制度。

　　(一)增值稅改革的總體思路
　　從分稅制改革30年以來的經濟發(fā)展規(guī)律與增值稅改革發(fā)展的經驗出發(fā)，筆者認為，我國增值稅未來的改革在總體思路上應特別注意把握以下三個方面。
　　第一，應始終貫徹寬稅基、低稅負的原則，實現稅負公平并進一步降低增值稅的稅負水平。應將寬稅基、低稅負作為當前階段構建更為公平的增值稅制度的稅負設計理念與思路(王建平，2020)。寬稅基、低稅負既是處理好稅收與經濟發(fā)展辯證關系、實現良性互動的必然要求，也是實現公平稅負目標的必然選擇，也是有效解決當前增值稅負擔較重突出矛盾、增強企業(yè)造血功能和內生動力、應對經濟結構轉型升級的現實需要，還是進一步優(yōu)化稅制結構、更好地發(fā)揮稅收職能作用的迫切需要。因此，必須進一步系統地改革現行增值稅制度尤其是最大限度地拓展稅基并下調增值稅的基本稅率。
　　第二，應堅持相對中性原則，進一步強化增值稅的抵扣機制和聚財職能，提高稅收治理能力。稅收中性理念是基于讓市場成為資源配置的決定性因素以防止稅收對經濟運行的干擾和扭曲。稅收相對中性理念是現實考量的稅收中性原則的客觀實現。稅收相對中性原則重點體現于增值稅制度之中，這是由增值稅主體稅種、間接稅收等內在特性所決定的。相對中性理念是破解增值稅改革難題的鑰匙(王建平，2024)，是強化增值稅聚財職能和稅收治理能力題中應有之義?？茖W的稅款抵扣機制是增值稅的“靈魂”(王建平，2010)，強化增值稅的抵扣機制是整個增值稅改革的“樞紐”。增值稅的相對中性原則最終要通過抵扣機制的優(yōu)化加以實現?！吨泄仓醒腙P于進一步全面深化改革、推進中國式現代化的決定》明確的“完善增值稅留抵退稅政策和抵扣鏈條”為改革指明了方向。
　　第三，應有恢宏的國際視野，更加關注國際增值稅改革的動態(tài)及趨勢并實現與我國增值稅制度的有效銜接。增值稅是一個國際性稅種，對于暢通貨物、服務的國際與國內兩個市場發(fā)揮著十分重要的作用。因此，應密切關注國際增值稅改革的動態(tài)和發(fā)展趨勢并有效加以應對，提高我國增值稅制度的國際競爭力，進而提高我國貨物與服務的國際競爭力。與此同時，應積極研究數字經濟條件下，跨境電子商務、境外服務的稅收管轄權問題，積極參與國際稅收規(guī)則制定，實現我國增值稅與國際增值稅的有效銜接，提升我國稅收的話語權，維護國家的稅收權益，并為發(fā)展中國家增值稅制度建設提供中國樣板。

　　(二)增值稅改革的主要著力點
　　按照上述思路，我國增值稅下一步改革主要應著力于以下五個方面。一是降低增值稅稅負：簡并增值稅稅率檔次并降低增值稅基本稅率;二是拓寬增值稅稅基：最大限度縮小增值稅免稅、簡易計稅、差額征稅的范圍;三是強化抵扣機制：擴大增值稅抵扣范圍、調整小規(guī)模納稅人標準、取消農產品核定扣除試點、完善反向開票機制、全面實施留抵退稅制度、逐步取消加計抵減的制度安排;四是建立梯級稅負結構：起征點改免征額并下調小規(guī)模納稅人征收率;五是實現全面覆蓋：將數字經濟領域的新業(yè)態(tài)、新模式一律納入增值稅征收范圍。
　　此外，還應重視新一輪財稅體制改革背景下增值稅收入分配機制的改進優(yōu)化、推進增值稅立法等改革措施，為增值稅改革提供切實保障。