US GAAP 美國通用會計準則中文版第4C：已減值資產的處置

4C已減值資產的處置

4C-1. 會計定義概述

如果企業(yè)負有資產到期清理義務則須在該義務產生時予以資本化，減值測試時資產的賬面價值應包括已資本化的到期清理成本。測試資產的可收回金額所用的未折現(xiàn)現(xiàn)金流量及計量資產公允價值的折現(xiàn)現(xiàn)金流量不應包括已確認的由資產到期清理義務所導致的負債產生的現(xiàn)金流量。如果確定資產的公允價值時使用市場價格，并且該市場價格已考慮資產到期清理成本，則在核算減值損失時須將資產的市場價格與資產到期清理時負債的公允價值統(tǒng)一予以考慮。（財務會計準則公告第 144 條第 12 段）

持有的使用資產如果某一項長期資產屬于某一資產組，且該資產組包含有不屬于財務會計準則公告第144 號所定義的其他資產和負債，此時該資產組適用美國公認會計原則。財務會計準則公告第 144 號所指的資產組是由現(xiàn)金流互相獨立的最小資產類別所組成的。以下原則適用于單個資產及資產組。因此，“長期資產”通?？梢哉J為是與“資產組”具相近的涵義。

當資產的賬面價值大于其公允價值時，該資產即發(fā)生減值。只有當資產的賬面價值不能恢復時資產賬面價值高于其公允價值的部分應當確認減值損失。當資產的賬面價值超過從資產的使用和處置中獲得的未折現(xiàn)現(xiàn)金流量時即被認為不能完全收回。這種評估以測試當天資產的賬面價值為基礎，不論資產在使用中還是建造中（財務會計準則公告第144 條第 7 段）。

公允價值是指自愿交易的雙方（不是迫于壓力銷售或清算）買賣該資產所愿意接受的價格。如果能取得市場報價，公允價格應當以市場報價為基礎；如果不能取得市場報價， 可以參考類似資產的價格，或使用其他估價手段如現(xiàn)值估價。（財務會計準則公告第144 條第 22-24 段）

當環(huán)境變化時應測試資產的可收回性，當出現(xiàn)以下情形時，表明資產的賬面價值可能不能全部收回：（財務會計準則公告第 144 條第 8 段）

1. 資產的市場價格顯著下跌；

2. 資產的用途或資產的物理狀態(tài)發(fā)生重大負面變化；

3. 法律環(huán)境或經濟形式發(fā)生重大負面變化，包括政策制定者發(fā)布會對資產產生負面影響的法案或其他不利的行動；

4. 資產的取得成本或建造成本大大超過原先的預期；

5. 當前凈資產下跌或現(xiàn)金流量減少，且過去一直發(fā)生這種凈值下跌或現(xiàn)金流量減少，或預期資產價值將來會持續(xù)下跌；

6. 預期長期資產在預計可使用期滿之前（可能性大于 50%）會被出售或清理。

當測試長期資產的可收回性時，應當重新評估已經計提的折舊或攤銷。任何對預計剩余可使用期間的修正都可能意味著改變資產未來現(xiàn)金流量的估計，進而修改資產可收回性的預期。任何資產核算方法變更的會計處理應當符合財務會計準則公告第 144 條的規(guī)

定。（財務會計準則公告第 144 條第 9 段）

資產組：在評估減值損失時，應盡量不將現(xiàn)金流互相獨立的資產歸入同一資產組。少數情況下，一項受減值測試的長期資產的現(xiàn)金流可能無法和其他資產和負債或其他資產組的現(xiàn)金流區(qū)分開，在這種情況下，該項長期資產所屬的資產組應包括企業(yè)所有的資產和負債。只有當一資產組是一個報告單位或包含報告單位時，商譽才能包含在該資產組的減值測試中。（財務會計準則公告第 144 條第 10-12 段）

某一資產組的減值損失應當只減少該資產組的賬面價值，應按某資產在該資產組中賬面價值所占的比例減少該資產的賬面價值。但不應當將單個資產的賬面價值減少至其公允價值以下(如果其公允價值在沒有非預期支出的情況下能夠合理確定)。（財務會計準則公告第 144 條第 14 段）

當資產減值損失確認后，減少后的賬面價值成為資產新的成本基礎。如果該資產是應計提折舊的資產，應當在剩余可使用年限內以新的成本為基礎計算折舊。已確認的資產減值損失不應當在以后期間轉回。（財務會計準則公告第 144 條第 15 段）

未來現(xiàn)金流量估計

測試資產可收回性所用的未來現(xiàn)金流量估計應當只包括使用和處置該資產所直接帶來的預期現(xiàn)金流量，不應包括可能發(fā)生的利息費用（財務會計準則公告第 144 條第 16 段）。現(xiàn)金流量估計應當包括企業(yè)如何使用資產的假定并考慮其他可以得到的證據。如果正在考慮另外措施以恢復資產的價值，或者有其他或然現(xiàn)金流量，各種可能結果的發(fā)生幾率應當考慮。此時，可以采用加權平均現(xiàn)金流量的方法。(財務會計準則公告第 144 第 17 段)

未來現(xiàn)金流量估計應當以資產的剩余可使用年限為基礎，如果資產屬于某一資產組，應當以該資產組的主要資產剩余可使用年限為基礎。資產組的主要資產是指計提主要折舊的有形資產或進行主要攤銷的無形資產，該資產為該資產組現(xiàn)金流量的主要來源。在判斷主要資產時，企業(yè)應當考慮（財務會計準則公告第 144 條第 18 段）：

1. 如果沒有該資產企業(yè)是否會獲取該資產組的其他資產；

2. 更新該資產所需的投入規(guī)模；

3. 相比該資產組中的其他資產，該資產的剩余可使用年限；

4. 如果某一資產組中的主要資產在該資產組中不是剩余使用年限最長的資產，估計未來現(xiàn)金流量時應當假定該資產組在其主要資產剩余可使用期間結束時全部出售。

以未來現(xiàn)金流量的估計測試資產（包括實質上已完工的資產）的可收回性時，應當以資產目前的用途為基礎。如果該資產處于建造中，則應當以資產建造實質上完成后的潛在用途為基礎。如果一項在建中的長期資產屬于某一資產組，估計未來現(xiàn)金流量時應當包括該至資產實質上完成所需支出的現(xiàn)金流，以及維持該資產組目前用途所必需的支出的現(xiàn)金流。（財務會計準則公告第 144 條第 19-21 段）

資產減值損失的報告：為使用而持有的資產減值損失應包括在利潤表中的持續(xù)經營活動稅前利潤總額中（對非盈利機構而言，應包括在活動支出中）。如果企業(yè)利潤表中單獨計算“營業(yè)利潤”，該“營業(yè)利潤”應當包括資產減值損失。如果企業(yè)設置過渡項目衡量經營活動，該過渡項目應當包括資產減值損失。（財務會計準則公告第 144 條第 25 段）

清理后將不會出售的資產

一項到期清理后將不會出售的資產在該資產實際清理前應當繼續(xù)列在為使用而持有的固定資產類中，并計提折舊到實際處置發(fā)生。此種清理包括以下情況（財會會計準則公告第 144 條第 27 段）：

將被放棄的資產

此種情形發(fā)生在企業(yè)終止該資產的使用時。如果一個企業(yè)計劃在資產的原先預計使用期間到期之前放棄該資產，此時應按縮短后的可使用期間修改折舊的計提。如果某一項長期資產只是暫時閑置，則不能按將被放棄的資產處理。(財務會計準則公告第 144 條第

28 段)

將被交換或在資產分派中分配給所有者的資產

處置資產也可以通過根據其帳面價值交換其他資產或直接分配給所有者（讓產易股） 的方式來進行。當估計此類資產的未來現(xiàn)金流量時應當以此類資產的剩余使用年限為基礎，就象處置時的交易并不會發(fā)生。除了按一般為使用而持有的資產而計提的減值準備之外，在處置日期還應按當時賬面價值高于公允價值確認減值損失。（財務會計準則公告第 144 條第 29 段）

清理時將被出售的長期資產

當符合所有下列條件時，一項長期資產應歸類為“持有的待售資產”（財務會計準則公告第 144 條第 30 段）：

1. 具有適當處理權力的管理層計劃出售該資產；

2. 在正常條件下該資產能以目前的狀況立即出售；

3. 企業(yè)已開始尋找買方或采取其他行動以完成出售資產的計劃；

4. 資產出售是可能的，并且預計將在一年內完成出售，轉移資產；

5. 資產具有活躍市場，且價格比較合理接近其公允價值；

6. 行動表明出售該資產的計劃將不會發(fā)生重大變化，且不會放棄該計劃。

任何時候當不具備上述條件之一時，不應當歸類為“持有的待售資產”而應歸類為“持有的使用資產”。（財務會計準則公告第 144 條第 30 段）

如上所述，盡管把資產歸類為“持有的待售資產”時要求其能在一年內被出售，但當有企業(yè)無法控制的事件或情形出現(xiàn)，使處置資產的時間可能超過一年。當出現(xiàn)以下情形時， 可以超過一年：

1. 在企業(yè)計劃出售長期資產地當時：

(1) 企業(yè)合理預計由于非買方的第三方對轉移資產的限制使處置資產的時間超過了完成出售所需的時間；

(2) 企業(yè)直到取得買方的購買承諾后方才能對第三方的限制作出反應；

(3) 企業(yè)可能在一年之內取得買方的購買承諾。

2. 企業(yè)取得了買方的購買承諾，但由于：

(1) 買方或其他人意料之外提出對該資產轉移的限制，從而延長完成出售所需的時間；

(2) 對該項限制已經作出了反應或將及時作出反應；

(3) 導致延遲的因素預期能夠得到順利解決。

3. 在一年期間的最初階段，出現(xiàn)了先前未預料的情形，結果：

(1) 一項原先歸類為將售出現(xiàn)持有的長期資產在期滿后并未出售；

(2) 在該一年期間的最初階段，對情形的變化已經作出了反應；

(3) 在情況變化時，企業(yè)正在積極地尋求以合理地價格出售該資產；

(4) 符合第 35.227 段所述的情形。

新取得資產的賬面價值應以其公允價值扣除取得日出售該資產的費用為計量基礎。（財務會計準則公告第 144 條第 34 段）

當一項長期資產在資產負債表日后但在報表公布日之前滿足了成為持有的待售資產的條件時，此項資產在財務報告中仍應歸類為“持有的使用資產”。報表附注中應當包括導致該資產可能被處置的原因，處置的方式及處置的時間，如果不單獨在財務狀況表中列示，應當在主要資產和負債中指明包括待處置的部分。如果在報表日測試該資產的可收回性，估計未來現(xiàn)金流量時應當考慮資產在報表日可能的現(xiàn)金流入，包括未來銷售的可能現(xiàn)金流入。如果在資產負債表日后決定將出售該資產，則不必追溯。如果存在資產減值損失，這種損失應當以資產的賬面價值高于其公允價值計量。（財務會計準則公告第 144 條第 33 段和第 47(a)段）

計量

一項歸類為持有的待售長期資產應當以資產的賬面價值與公允價值（扣除銷售費用后） 兩者孰低計量。此類資產不需計提折舊或攤銷。但是企業(yè)仍然應對該類資產處置所產生的負債計提利息和其他費用。（財務準則說明第 144 條第 34 段）

銷售費用是指因銷售交易直接增加的費用，該筆費用對銷售交易的完成是關鍵的，如果企業(yè)未決定銷售，該筆費用將不會發(fā)生。該筆費用包括經紀人的傭金，法律方面的費用、過戶費以及轉至買主之前所需的清理費用等。銷售費用不包括當一項長期資產歸類為待售資產后其未來運行可能發(fā)生的損失。少數情況下，如果預計銷售將在一年以后發(fā)生， 銷售費用應當折現(xiàn)。(財務會計準則公告第 144 條第 35 段)

其他未在此處規(guī)范的待售資產仍應按照美國公認會計原則以公允價值（扣除銷售費用后）來調整資產的賬面價值。（財務會計準則公告第 144 條第 36 段）

減值損失的記錄應按照公允價值(扣除銷售費用)持續(xù)更新。如果公允價值(扣除銷售費用) 的數值增加，此時應記錄一筆收益，但不應超過原先已累計記錄的損失。這種損失或收益應當調整該長期資產的賬面價值，不論該資產歸類為待售的資產還是歸類為待處置資產類別的一部分。如果此前沒有確認待售資產或待處置資產的收益或損失，則應當記錄在出售的當天。（財務會計準則公告第 144 條第 37 段）

出售計劃的改變

企業(yè)可能因環(huán)境的變化決定不再出售原已歸類“持有的待售資產”。此種情況下，這類資產應當重新歸類為“持有的使用資產”。此項資產應當單獨以下列兩者中的低者計量(1)按假如該資產未被歸類為待售資產而繼續(xù)折舊或攤銷的賬面價值與(2)決定不再出售當日的公允價值。(財務會計準則公告第 144 條第 38 段)

被重新歸類為長期持有的使用資產在其后仍決定不再出售的期間，按要求對其賬面價值所作的調整應包括在營業(yè)利潤中，并且在與列示其損失相同的地方列示。如果一個企業(yè)的分部被重新歸類為使用中的資產，該分部在以前期間按非持續(xù)經營情況報告的成果應當按持續(xù)經營的情況重新表述。（財務會計準則公告第 144 條第 39 段）

長期資產及將被處置的資產組的報告

非持續(xù)經營

如果企業(yè)的某個分部將或不再為企業(yè)產生現(xiàn)金流量，且企業(yè)也不再經營該部分業(yè)務時， 應該將該分部的經營成果計入非持續(xù)經營項目（財務會計準則公告第 144 條第 42 段）。企業(yè)的某個分部指其經營和現(xiàn)金流能夠和企業(yè)其他部分的經營和現(xiàn)金流區(qū)分開的經營業(yè)務或資產（財務會計準則公告第 144 條第 41 段）。

在決定待處理分部的運行及其現(xiàn)金流量是否將（或已經）從企業(yè)持續(xù)經營活動現(xiàn)金流量中分離開來的時候，應當評估該分部是否將（或已經）持續(xù)地直接或間接產生現(xiàn)金流量。如果有顯著的持續(xù)的現(xiàn)金流量，則不能認為是非持續(xù)經營的經營活動。該項直接現(xiàn)金流量對持續(xù)經營企業(yè)來說是由于：(1)處置資產后相關收入（或成本）的轉移(2)持續(xù)經營企業(yè)和處置分部之間的持續(xù)地經營活動?，F(xiàn)金流量是否顯著應基于持續(xù)經營企業(yè)處置該部分資產后的現(xiàn)金流量與假如未處置時現(xiàn)金流量的比較。(緊急問題工作組 03-13 號公告,第 4–8 段)

如果持續(xù)的現(xiàn)金流量是間接的，或者持續(xù)的直接現(xiàn)金流量是非顯著的，則應當評估持續(xù)經營企業(yè)是否對處置后的分部有較大程度持續(xù)參與。持續(xù)參與典型的情況是持續(xù)經營企業(yè)有能力影響被處置分部的財務與經營政策。關鍵點在于是否保留了被處置分部此后持續(xù)經營的風險及收益。如果參與繼續(xù)存在，是否顯著則應從被處置分部的角度出發(fā)，從量和質的兩方面予以評估。(緊急問題工作組 03-13 號公告,第 9–10 段)

如果在處置后一年內發(fā)生重大事件，或環(huán)境的重大改變可能影響該評估，持續(xù)經營企業(yè)應重新評估是否會在一年末的時候達到標準。如果該標準不能達到，該分部的經營不能認為非持續(xù)。在某些情況下，評估期限可以延伸至超過處置后的一年。(緊急問題工作組 03-13 號公告,第 13–14 段)

在某一期間，企業(yè)的分部已被處置或者歸類為待售，企業(yè)前期和當期的利潤表中應包含該分部的經營成果，前述的所有收益及損失均應包含在非持續(xù)經營利潤中。歸類為待售分部的經營成果應當在劃分當期以非持續(xù)經營報告。非持續(xù)經營成果扣除所得稅費用

（或加上所得稅收益）應當在利潤表上作為一個獨立部分在非常項目及會計變更累計影響前報告。(財務會計準則公告第 144 條第 43 段)

企業(yè)應當在利潤表上或會計報表附注中披露處置分部的收益或損失。

在當期，企業(yè)必須區(qū)分非持續(xù)經營調整數與前期報告期間已報告的該分部直接相關的經營成果。企業(yè)同時必須披露調整數的性質及金額。需要調整的情況可能是由直接與處置相關的事項引起的，如或有事項及職工保障計劃的落實等。(財務會計準則公告第 144條第 44 段)

利潤表中的處置收益或損失

處置非企業(yè)分部的長期資產所產生的收益或損失應當作為持續(xù)經營稅前利潤列示（對非盈利組織而言應列示在持續(xù)經營活動利潤中）。如果利潤表中列示“經營利潤”，這

些收益或損失應當包括在其中。（財務會計準則公告第 144 條第 45 段）

長期資產或待售的資產組：一項已歸類為待售的長期資產應當單獨在資產負債表中列示。待售資產組的資產及負債應當在財務狀況表中資產及負債部分分別列示，而不能按資產負債抵消后的金額列示。待售資產及負債的主要類別應當在財務狀況表中單獨列示，或者在會計報表附注中披露。(財務會計準則公告第 144 條第 46 段)

資產清理時的義務負債的最初確認與計量

如果企業(yè)對一項長期資產的清理負有法律義務，當該義務相關的負債的公允價值能夠合理估計時，企業(yè)應當在義務產生的期間記錄該負債的公允價值。當該義務相關的負債產生的期間尚不能合理估計其公允價值時，該負債應當在能夠合理估計其公允價值時確認。

如果企業(yè)資產清理時附有條件的義務，該負債應當在能夠合理估計其公允價值時確認。資產清理時附條件的義務是指資產清理時所產生的法律義務的時間和方式取決于將來某一事項。長期資產的清理義務是無條件的，但是該義務的時間和方式具有一定的不確定性，在確定公允價值時應考慮這種不確定性。（財務會計準委員會公告第 47 號第 3-4 段）

資產清理時的負債的公允價值是目前狀況下自愿交易的雙方履行義務所需付出的代價。如果可以取得，公允價值應當是活躍市場的市場報價；如果不能取得，公允價值應當是相似資產的市場價格，或使用凈現(xiàn)值等估價方法。（財務會計準則公告第 143 條第 7 段）

財務會計準則委員會已發(fā)布關于財務會計準則公允價值的征求意見稿。提議在公認會計原則的范圍內為財務會計準則公允價值的計量建立一個概念框架。該委員會正在修改該意見稿。

如果一項清理負債產生于一個以上的報告期間，此后增加的負債應增加最初確認的公允價值。例如，清理核設施的相關的負債隨著污染的增加而增加，因此一項與此相關的單獨的負債應當于每一期間確認和計量，并且隨著污染的增加而增加。（財務會計準則公告第 143 條第 10 段）

確認和分配資產清理成本

在記錄最初的負債時，企業(yè)應當資本化清理成本以增加資產的賬面價值，并且在其后該資產的可使用期間以系統(tǒng)合理的方法計入費用。(財務會計準則公告第 143 條第 11 段)后續(xù)確認與計量

最初計量之后，資產清理成本應當隨著時間或最初估計的未折現(xiàn)現(xiàn)金流量改變而調整。隨著時間及未折現(xiàn)現(xiàn)金流量的變化，負債的賬面價值應當相應調整。（財務會計準則公告第 143 條第 13 段）

時間變化應當以負債最初計量時經過信用調整后的無風險利率計算。為此增加的金額應當增加資產負債表上的負債以及利潤表上的額外費用。（財務會計準則公告第 142 條第14 段）

預計的未折現(xiàn)現(xiàn)金流量因時間或金額的變化應當增加或減少資產清理負債的賬面價值或相關的已資本化的資產清理成本。增加的現(xiàn)金流量應當以企業(yè)目前的信用調整后的無風險利率折現(xiàn)計算，減少的現(xiàn)金流量應當以企業(yè)負債最初確認時的信用調整后的無風險利率折現(xiàn)。如果無法確定減少的現(xiàn)金流量屬于哪一期間，則可以使用加權平均信用調整后的無風險利率折現(xiàn)。如果修改只影響當期,已資本化清理成本的分攤應當在修改的當期進行調整；如果影響當期和以后期間，則應分別在當期及以后期間進行調整。（財務會計準則公告第 143 條第 15 段）

融資及保障儲備

企業(yè)可能為順利履行資產清理時的義務以證券、保險政策、信用證或其他方法提供保障。如果這些保障相對于資產清理時的義務不能令人滿意，則可能影響信用調整后的無風險利率。這些保障的變化不會影響最初確認的負債，但可能影響計算未折現(xiàn)現(xiàn)金流量增加時使用的折現(xiàn)率。這些保障的費用應當與資產清理時的義務分開核算。(財務會計準則公告第 143 條第 16 段)

4C-2. 披露要求

待處置資產

在一項長期資產被出售或歸類為待售資產的當期，以下信息應當在當期的財務報表附注中披露：(財務會計準則公告第 144 條第 47 段)

1.         對導致資產預計將被處置的因素及環(huán)境的描述，預計可能的處置方式及處置時間，如果不單獨在資產負債表中列示，則應披露待處置部分中的主要資產及負債類別的帳面金額；

2.         最初及此后因公允價值(扣除銷售費用)下降所確認的損失（或因公允價值扣除銷售費用后的數額上升在原確認的損失范圍內確認的收益）（見第 35.235 段），如果該損失或收益不在利潤表中單獨列示，則應說明在某一項中包括此收益或損失。

3. 如果可能，在非持續(xù)經營活動中列示該收入和稅前利潤或損失；

4. 如果可能的話，該報告的長期資產所屬的業(yè)務分部。

如果原已歸類為待售資產的某一項長期資產決定不再出售，導致該決定的原因及對所有期間的經營成果的影響應當在當期財務報告附注中披露。（財務會計準則公告第 144 條第 48 段）

如前所述，當一個企業(yè)的分部已經被處置或被歸類為待售時，下列內容應當在每一報告期間披露：

1.         如果存在并且可能，該分部的經營成果，包括處置的收益或損失(扣除適用的所得稅)，應當在利潤表中特殊項目及會計變更累計影響數之前單獨列示。（財務會計準則公告第 144 條第 43 段）

2.         對此前已在非持續(xù)經營活動中報告的與處置企業(yè)某一分部相關的金額的調整的性質及金額。（財務會計準則公告第 144 條第 44 段）

3.         在資產及負債表中的資產及負債部分單獨列示待處置的資產及負債的主要類別或者在報表附注中披露。(財務會計準則公告第 144 條第 46 段)

對每一非持續(xù)經營活動產生的持續(xù)現(xiàn)金流量，應當在財務報表附注中披露以下信息：(緊急問題工作組第 03-13 號公告, 第 17 段)

1. 該非持續(xù)經營活動的性質；

2. 預計產生持續(xù)現(xiàn)金流量的期間；

3. 判斷該持續(xù)現(xiàn)金流量并非該處置分部直接現(xiàn)金流量的所使用的主要依據。

對持續(xù)經營企業(yè)仍對已處置分部繼續(xù)參與管理的情況，下列信息應當披露：(緊急問題工作組第 03-13 號公告, 第 17 段)

1. 所有報告期間，對資產處置以前持續(xù)的收入及費用在合并報表時所作的內部抵消金額；

2. 在該分部被歸類為非持續(xù)經營的當期，披露企業(yè)將對其繼續(xù)參與經營的類型。

資產清理時的義務

對企業(yè)資產清理時的義務應當披露以下信息：(財務會計準則公告第 143 條第 22 段)

1. 對資產清理時的義務及所涉及的長期資產的一般描述；

2. 為履行資產清理時的義務在法律意義上被限制資產的公允價值；

3. 在報告期間的期初及期末由于一項或多項資產以下的原因對資產清理時的負債合計所作的調整金額：

(1) 當期發(fā)生的負債； (2)當期履行的義務； (3)增加的費用；

(4)對預計現(xiàn)金流量的修改。

如果對資產清理時的義務的公允價值無法作出合理的估計，則應披露無法估計的原因。

(財務會計準則公告第 143 條第 22 段)