【期刊】騙取國家出口退稅款罪與相關(guān)的詐騙罪探析

騙取國家出口退稅款罪與相關(guān)的詐騙罪探析

• 期刊名稱：《政治與法律》
  

   
  李記華
  最高人民檢察院研究室
為了增加出口商品的競爭能力，擴大出口創(chuàng)匯，扶持出口貿(mào)易的發(fā)展，自1985年起，我國政府決定實行出口商品退稅制度，與此同時，也出現(xiàn)了經(jīng)濟領(lǐng)域的一些不法分子，鉆國家出口退稅政策的空子，采取種種欺騙手段，大肆騙取國家出口退稅款的現(xiàn)象。這種現(xiàn)象，嚴重擾亂了國家對外貿(mào)易經(jīng)濟秩序，使國家財政蒙受了巨大的損失，直接危及了國家的稅制改革事業(yè)，并且誘發(fā)了貪污、賄賂、玩忽職守、投機倒把等嚴重的經(jīng)濟犯罪和瀆職犯罪，為嚴懲這類犯罪活動，保障國家對外貿(mào)易經(jīng)濟秩序，1994年9月4日，第七屆全國人大常委會通過了《 關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》（以下稱補充規(guī)定），將騙取國家出口退稅款的行為正式確定為犯罪，同時規(guī)定行為人騙取國家出口退稅，如不具備騙取國家出口退稅款罪的構(gòu)成要件，則以詐騙罪追究刑事責(zé)任。上述規(guī)定，為司法實踐中嚴懲騙取國家出口退稅犯罪提供了銳利的法律武器。

一、騙取國家出口退稅款罪與相關(guān)詐騙罪的構(gòu)成問題

根據(jù)補充規(guī)定第五條第一款規(guī)定，騙取國家出口退稅款罪，（以下略稱“騙稅罪”是指企業(yè)事業(yè)單位違反稅收法規(guī)，采取對所生產(chǎn)或經(jīng)營的商品假報出口等欺騙手段騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大的行為。本罪與補充規(guī)定第五條第二款的詐騙罪具有很多相同或相似的特征，需要在準確把握各自構(gòu)成要件時將它們區(qū)別開來。

（一）犯罪客體。兩罪都侵犯了國家商品出口退稅管理制度，并且侵犯了國家或他人財產(chǎn)的所有權(quán)，屬復(fù)雜客體。但兩罪的側(cè)重點有別，騙稅罪側(cè)重于對國家商品出口退稅管理制度的侵害，詐騙罪側(cè)重于對國家財產(chǎn)所有權(quán)或他人財產(chǎn)所有權(quán)的侵害，騙稅罪侵害的對象是國庫稅款，詐騙罪侵害的可能是國庫稅款，也有可能是其他企業(yè)或個人的財產(chǎn)。

（二）犯罪主體。騙稅罪的主體是特殊主體，只能是有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)事業(yè)單位，公民個人、個體工商戶、私營企業(yè)、無出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)事業(yè)單位不能成為本罪的主體。因為出口退稅實質(zhì)上是國家為了鼓勵商品出口而給予的財政性資助，只有具有商品出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)事業(yè)單位才有資格提出出口退稅申請，享有出口退稅優(yōu)惠。根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，這類單位主要有三種：（1）享有獨立對外出口經(jīng)營權(quán)的中央和地方的外貿(mào)企業(yè)，工業(yè)貿(mào)易公司以及部分工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)；（2）特定出口退稅企業(yè)，主要包括外輪供應(yīng)公司、對外修理修配企業(yè)，對外承包公司等。（3）委托出口企業(yè)，主要是指委托具有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)代理出口商品、自負盈虧的企業(yè)。上述前兩種單位可以直接申請出口退稅，自然可以成為本罪的主體，第三種企業(yè)根據(jù)我國稅法規(guī)定，對于委托代理出口的商品，退稅款應(yīng)原則上退給委托方，委托合同另有規(guī)定的，也可以退給代理方，故一般情況下也可以成為本罪主體。

詐騙罪的主體屬于一般主體，不僅包括上述企業(yè)事業(yè)單位（對不是自己生產(chǎn)經(jīng)營的商品申

報出口退稅），也包括上述范圍以外的單位或者個人。補充規(guī)定第五條第二款規(guī)定了單位詐騙罪，但該罪只成立于騙取出口退稅的犯罪活動中，在其他詐騙活動中，不應(yīng)理解為有單位詐騙罪的規(guī)定。

（三）主觀方面。兩罪的主觀方面都是出于故意。如果因為過失申報錯誤等原因獲出口退稅款的，不構(gòu)成這兩種犯罪。但兩罪主觀故意的內(nèi)容不同，騙稅罪是以非法獲得國家出口退稅款為目的，詐騙罪的目的則不僅限于此，它可以是通過欺騙手段獲得國家出口退稅款，也可以是通過騙取出口退稅的手段獲取其他單位或個人的財物。

（四）客觀方面。騙稅罪的客觀方面表現(xiàn)為有出口權(quán)的單位采取對其所生產(chǎn)或經(jīng)營的商品，偽造出口商品憑證，以無產(chǎn)品出口憑證或者以抬高出口產(chǎn)品價格，虛報出口產(chǎn)品數(shù)量等方法，騙取國家出口退稅款的行為。根據(jù)稅務(wù)部門在辦理出口退稅時要求企業(yè)提供出口貨物報關(guān)單和進貨發(fā)票，或者應(yīng)提供生產(chǎn)環(huán)節(jié)的征稅情況證明資料等規(guī)定，這種欺騙手段具體有：（1）偽造出口貨物報關(guān)單，假報出口騙取出口退稅款。這是目前最為典型的騙取出口退稅款的手段。（2）使用各種假發(fā)票騙取出口退稅款。如用偽造、私印、私自涂改的發(fā)票騙?。辉诎l(fā)票上采用“大頭小尾”填寫以騙取退稅。也就是說其賣的是甲產(chǎn)品，而填的是乙產(chǎn)品；出口的是低稅率產(chǎn)品，進貨發(fā)票卻是高稅率產(chǎn)品，利用產(chǎn)品的稅率差來騙取出口退稅；或者用作廢的或企業(yè)停業(yè)后未繳銷的發(fā)票騙取等等。（3）用假納稅證明騙取出口退稅，即偽造出口產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅情況的證明來騙取。盡管騙取國家出口退稅款的行為方式多種多樣，但行為人不論實施哪一種都可構(gòu)成本罪。詐騙罪的客觀方面大致與前罪相同或相似。需要注意的是，具有出口經(jīng)營權(quán)的單位對不屬于其生產(chǎn)或者經(jīng)營的產(chǎn)品以假報出口等手段的騙取國家出口退稅的，屬于詐騙罪的范疇。

司法實踐中，在認定騙稅罪和詐騙罪時，必須把握上述構(gòu)成要件的四個特征，準確地將二者區(qū)別開來，以對犯罪分子罰當(dāng)其罪。

二、與兩罪有涉的單位或個人的刑事責(zé)任問題

騙取出口退稅款罪與相關(guān)的詐騙罪是近些年來出現(xiàn)的新的犯罪形式，這類案件一般為有組織、有預(yù)謀的共同犯罪或集團犯罪，具有涉案人員多、部門多、環(huán)節(jié)多、跨地區(qū)作案的特點。查處一案往往牽涉到企事業(yè)單位（包括有出口經(jīng)營權(quán)的和無出口經(jīng)營權(quán)的）。稅務(wù)機關(guān)，海關(guān)及銀行等部門及其相關(guān)的工作人員，同時查處一罪時又帶出了貪污、賄賂、玩忽職守，投機倒把等多種犯罪。因此，正確適用法律，分清與騙稅罪和相關(guān)的詐騙罪有涉的單位或個人的刑事責(zé)任就顯得尤為重要。

（一）有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)事業(yè)單位（以下簡稱出口單位）組織策劃或者參與編取出口退稅款犯罪的刑事責(zé)任。

出口單位是構(gòu)成騙稅罪的主體，因此，出口單位以非法占有國家出口退稅款為目的，在自己生產(chǎn)或經(jīng)營的商品范圍內(nèi)，策劃或串通生產(chǎn)企業(yè)、稅務(wù)機關(guān)，海關(guān)、銀行等部門或有關(guān)人員，組織各種虛假的退稅憑證，或者利用其他犯罪分子提供的虛假退稅憑證，騙取國家出口退稅款的，應(yīng)依照補充規(guī)定第五條第一款的規(guī)定，以騙取出口退稅款罪追究該單位和負有直接責(zé)任的主管人員及其他直接責(zé)任人員的刑事責(zé)任。但是如果出口單位是在自己生產(chǎn)或經(jīng)營的商品范圍之外，實施上述行為的，則應(yīng)以詐騙罪追究刑事責(zé)任。出口單位工作人員因工作玩忽或輕信而被騙取出口退稅款犯罪分子利用，造成國家稅款被騙或本單位重大經(jīng)濟損失的，應(yīng)以玩忽職守罪追究其刑事責(zé)任。出口單位工作人員利用工作便利，假借本單位名義，實施騙取出口退稅行為的，以詐騙罪追究刑事責(zé)任。

（二）非出口單位或個人策劃、組織或參與騙取出口退稅款犯罪的刑事責(zé)任。

非出口單位或個人以騙取出口退稅款或謀取其他非法利益為目的，策劃，串通生產(chǎn)企業(yè)、稅務(wù)機關(guān)，海關(guān)，銀行等部門或有關(guān)人員，組織各種虛假退稅憑證，騙取出口退稅款的，應(yīng)依照補充規(guī)定第五條第2款規(guī)定，以詐騙罪追究該單位（包括負有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員）或個人的刑事責(zé)任。非出口單位或者個人與騙取出口退稅犯罪分子通謀，并為其提供虛假發(fā)票的以騙取出口退稅款罪或詐騙罪共犯追究刑事責(zé)任；未與騙取出口退稅犯罪分子通謀，而以營利為目的，提供虛假發(fā)票的，依照“兩高”《關(guān)于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律問題的規(guī)定》，以投機倒把罪追究刑事責(zé)任。

（三）稅務(wù)人員參與騙取出口退稅款犯罪的刑事責(zé)任。

出口退稅，由稅務(wù)機關(guān)提供出口商品征稅證明，是其必經(jīng)程序，出口退稅款的取得，最后必須由稅務(wù)機關(guān)支付。因此騙取出口退稅款犯罪與稅務(wù)機關(guān)有著極其密切的聯(lián)系。稅務(wù)人員與騙取出口退稅款犯罪分子通謀，并為其提供虛偽征稅證明，發(fā)票或者支付出口退稅款的，應(yīng)當(dāng)以騙取出口退稅款罪或詐騙罪共犯追究刑事責(zé)任。稅務(wù)人員未與騙取出口退稅犯罪分子通謀，而為其提供虛假征稅證明、發(fā)票或者在審批出口退稅款工作中嚴重不負責(zé)任，不按規(guī)定進行認真審查，造成國家稅款被騙的，應(yīng)當(dāng)以玩忽職守罪追究刑事責(zé)任。

（四）海關(guān)、銀行工作人員參與騙取出口退稅犯罪的刑事責(zé)任。

同稅務(wù)部門一樣，騙取出口退稅需要海關(guān)提供出口商品報關(guān)證明，銀行出具商品出口結(jié)匯證明，因此犯罪分子往往與海關(guān)，銀行工作人員串通，伙同作案。如果海關(guān)，銀行工作人員與騙取出口退稅犯罪分子通謀，為其提供虛假報關(guān)、結(jié)匯等便利條件，以助其騙稅的，應(yīng)當(dāng)以騙取國家出口退稅款罪或詐騙罪的共犯追究刑事責(zé)任

（五）有關(guān)人員在騙取國家出口退稅款犯罪中兼犯其他罪的刑事責(zé)任。

企業(yè)事業(yè)單位及其工作人員，稅務(wù)、銀行、海關(guān)等機關(guān)及其工作人員在騙取出口退稅犯罪中，往往伴生著行賄、受賄犯罪以及偽造公文、印章等犯罪行為。在騙取出口退稅犯罪中兼犯行賄、受賄罪的，依照全國人大常委會《 關(guān)于懲治貪污罪賄賂罪的補充規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定，實行數(shù)罪并罰。兼犯偽造公文、印章罪的從重處罰。

三、兩罪犯罪數(shù)額的計算與既遂與未遂的認定問題

騙稅罪是以非法獲得國家出口退稅款為目的的犯罪。企業(yè)事業(yè)單位在實施犯罪過程中，或偽造出口商品憑證、或組織虛假完稅證明，或提供虛假報關(guān)和結(jié)匯證明，但其犯罪行為的最終完成則體現(xiàn)在非法取得了國家出口退稅款。而這也就是區(qū)分本罪既遂與未遂的標志。犯罪既遂時，其犯罪的數(shù)額應(yīng)以企業(yè)事業(yè)單位已取得的國家出口退稅款的數(shù)額認定。參與共同犯罪的其他單位或者個人獲取的非法利益，應(yīng)按非法所得予以追繳。企業(yè)事業(yè)單位由于意志以外的原因致稅款沒有退出的，是犯罪未遂。此時犯罪的數(shù)額應(yīng)以單位申請退稅的數(shù)額認定。

在與騙取出口退稅有涉的詐騙犯罪中，行為人的主觀故意既可以是為騙取國家出口退稅款，也可以是通過騙取出口退稅活動獲取其他非法利益。行為人以欺騙手段非法獲得了國家出口退稅款，自然是犯罪既遂，行為人通過騙取出口退稅活動獲取了其他非法利益時，也應(yīng)認定為犯罪既遂。在出口退稅款退出時，犯罪數(shù)額應(yīng)以出口單位已取得的退稅款的數(shù)額認定。出口退稅款未退出時，犯罪數(shù)額以其獲取的非法利益的數(shù)額認定，出口單位未退出稅款，犯罪分子未遂。犯罪的數(shù)額以出口單位實際申請的退稅數(shù)額認定。

（作者單位：最高人民檢察院研究室 責(zé)任編輯：肖英）