房產(chǎn)銷售價格偏低，抗辯稅局核定的“正當(dāng)理由”有哪些？

編者按：土地增值稅是影響房地產(chǎn)企業(yè)盈利的最重要的一個稅種。對于土地增值稅的籌劃，也是房地產(chǎn)企業(yè)的必修課。但是，根據(jù)《稅收征管法》、《土地增值稅暫行條例》以及各地政策，對于房產(chǎn)銷售價格偏低且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)重新核定征稅。那么，在房地產(chǎn)企業(yè)以低價銷售房產(chǎn)的正當(dāng)理由包括哪些？本文將通過一則案例與讀者探討。

一、案情簡介
原告：澄邁A旅業(yè)有限公司（下稱A公司），股東系張某和劉某。

被告：海南省澄邁縣地方稅務(wù)局第二分局（下稱澄邁二分局）。

2007年，A公司取得某地塊開工建設(shè)“盈濱雅園別墅小區(qū)”項目，但不久因資金不足而停工。A公司股東張某和劉某研究決定，二人以向自己親朋好友內(nèi)部認(rèn)購的方式籌措建設(shè)資金。后有多名購房人同意以每平米4000元的價格購買12套別墅，分別與對接股東簽訂《房產(chǎn)認(rèn)購協(xié)議書》，并先行出資。2011年8月，A公司在為購房人辦理房屋產(chǎn)權(quán)證時，才了解到當(dāng)年稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)對此類別墅設(shè)定了每平方米6580元的最低計稅價格。在此情況下，A公司為了完稅辦證，盡管沒有以此價格售房，但與各購房人按照每平方米6580元的價格補簽正式購房合同，以該價格開票，并按照該價格預(yù)繳了土地增值稅人民幣1077122.97元。

2013年10月23日，澄邁二分局向已符合土地增值稅清算條件的A公司送達《土地增值稅清算通知書》，要求其在90日內(nèi)辦理清算申報手續(xù)。在受理A公司報送的清算資料后，澄邁二分局發(fā)現(xiàn)“盈濱雅園別墅小區(qū)”商品房銷售價格明顯偏低且無正當(dāng)理由。澄邁二分局委托海南某會計師事務(wù)所進行土地增值稅清算定項鑒證，并形成初步審核意見送達A公司，聽取反饋意見并與之約談。

經(jīng)過清算審理委員會討論，2014年2月28日澄邁二分局向被A公司作出澄地稅二分局清繳（2014）001號《土地增值稅清算稅款繳納通知書》，認(rèn)定房屋銷售時間為2011年，并按照每平米9450元的單價調(diào)增銷售收入12384423.10元，并通知A公司在2014年3月15日前補繳盈濱花園別墅小區(qū)項目土地增值稅8727998.63元，營業(yè)稅附加681143.27元。

二、爭議焦點及各方觀點
本案爭議焦點系A(chǔ)公司是否存在“銷售價格明顯偏低且無正當(dāng)理由”的情況。

A公司認(rèn)為：

（1）盈濱花園別墅小區(qū)項目實際于2007年銷售，參考當(dāng)時同類房產(chǎn)售價、該小區(qū)的實際環(huán)境、配套設(shè)施、環(huán)境景觀，以及考慮到各購房者實際上是在A公司正式預(yù)售房產(chǎn)之前就先期認(rèn)購、先行出資，參與建設(shè)等具體情況，每平米4000元的銷售價格的確屬于“事出有因”。且A公司已經(jīng)按照稅務(wù)機關(guān)發(fā)布的每平方米6580元的最低計稅價格預(yù)繳土地增值稅，不存在“銷售價格明顯偏低”的情況。

（2）即便存在“銷售價格明顯偏低”的情況，按照2014年項目評估價為每平方米6900元，不可能達到稅務(wù)機關(guān)調(diào)整的9450元的價格。稅務(wù)機關(guān)測算A公司銷售價格時以澄邁縣住建局（澄房管（2012）14號）復(fù)函為依據(jù)，該復(fù)函列出三個項目，其中中華坊項目售價為每平米6500元，而稅務(wù)機關(guān)沒有參考。

澄邁二分局認(rèn)為：

（1）《房產(chǎn)認(rèn)購協(xié)議書》均是兩名股東個人與購房者之間簽訂的，且時間早于A公司取得預(yù)售證的時間，該協(xié)議違反法律強制性規(guī)定，屬于無效合同。因此房屋的銷售時間應(yīng)當(dāng)以《商品房銷售合同》簽訂的2011年8月22日確定。

（2）根據(jù)《澄邁縣住房保障與房產(chǎn)管理局關(guān)于2011年1-5月商品房銷售情況的復(fù)函》，并經(jīng)實地查看，從小區(qū)的臨海位置、綠化景觀、容積率等綜合因素與盈濱島當(dāng)年同類商品房銷售價格對比，最終按照9450元／㎡進行核定調(diào)整，并無不當(dāng)。

法院認(rèn)定：

（1）稅務(wù)機關(guān)以澄邁縣住房保障與房產(chǎn)管理局（澄房管（2012）14號）復(fù)函為依據(jù)，其中中華坊的售價為每平方米6500元，稅務(wù)機關(guān)不予使用又不說明理由。

（2）稅務(wù)機關(guān)在核定房地產(chǎn)價格時，未充分考慮使用土地的性質(zhì)及其使用年限。

（3）審鑒報告、初審意見均認(rèn)定涉案項目的銷售時間為2009年12月至2011年8月，但在鑒證報告、初審意見中僅以2011年8月22日簽訂的《商品房買賣合同》的時間作為銷售時間，存在自相矛盾的情形。

（4）《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（瓊地稅法（2009）187號文）第三條規(guī)定，對商品房銷售價格明顯偏低的，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：（一）按本企業(yè)同期、同類商品房的平均銷售價格確定；（二）按本企業(yè)近期、同類商品房的平均銷售價格確定；（三）由稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類商品房的市場價格或評估價值確定。在A公司同期（近期）、同類商品房平均銷售價格已明確的情況下（即兩名股東的購房價格為每平方米6580元），稅務(wù)機關(guān)卻忽視了法律規(guī)定的價格確認(rèn)順序，跳過第（一）、（二）項，直接使用第（三）項來確定商品房銷售價格缺乏法律依據(jù)。

（5）根據(jù)國家稅務(wù)總局國稅發(fā)（2007）32號《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》第二條“本準(zhǔn)則所稱土地增值稅清算鑒證，是指稅務(wù)師事務(wù)所接受委托對納稅人土地增值稅清算稅款申報的信息實施必要審核程序，提出鑒證結(jié)論或鑒證意見，并出具鑒證報告，增強稅務(wù)機關(guān)對該項信息信任程度的一致鑒證業(yè)務(wù)?！北景付悇?wù)機關(guān)委托會計師事務(wù)所以及進行鑒證的會計師均無稅務(wù)師資格，故鑒證報告違反法定程序。

最終判決：撤銷《土地增值稅清算稅款繳納通知書》、《限期繳納稅款通知書》，重新對A公司盈濱雅園別墅小區(qū)項目”進行土地增值稅清算。

三、華稅觀點
（一）《土地增值稅暫行條例》“按照房地產(chǎn)評估價格計算征收”難以適用

從本案可以看出，稅務(wù)機關(guān)對房地產(chǎn)企業(yè)核定征收的法律依據(jù)是《稅收征收管理法》第三十五條，具體核定方法的法律依據(jù)是《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》第三條，均未援引《土地增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第九條的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照房地產(chǎn)評估價格計算征收。在此條例中以“房地產(chǎn)評估價格”為調(diào)整依據(jù)，但是在具體實施中卻得不到適用，形同虛設(shè)，究其原因在于房地產(chǎn)評估價格由第三方中介機構(gòu)作出，其客觀公正性難以保障，且不利于稅務(wù)機關(guān)對整個調(diào)整程序的主導(dǎo)。

2019年7月16日，財政部就《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》向社會公開征求意見。其中第九條規(guī)定：“納稅人有下列情形之一的，依法核定成交價格、扣除金額：（一）隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的；（二）提供扣除項目金額不實的；（三）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格明顯偏低，又無正當(dāng)理由的?！睂F(xiàn)行《土地增值稅暫行條例》中“按照房地產(chǎn)評估價格計算征收”的規(guī)定進行修正，使之與《稅收征收管理法》第三十五條核定征收的規(guī)定保持一致。

（二）“正當(dāng)理由”包括哪些因素？

由于目前尚無法律、法規(guī)和其他規(guī)范性文件對“正當(dāng)理由”作出明確規(guī)定，因此，對是否構(gòu)成“正當(dāng)理由”的判定屬于稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的范圍。但是，稅務(wù)機關(guān)在行使該項自由裁量權(quán)時應(yīng)遵守基本的法治原則和稅收法治精神，在保障國家稅權(quán)的同時，應(yīng)當(dāng)充分考慮到納稅人的權(quán)利保護問題。

從判決中可見，土地的性質(zhì)及其使用年限、本企業(yè)同期（近期）、同類商品房平均銷售價格是法院明確予以認(rèn)可的“正當(dāng)理由”。同時，在認(rèn)定證據(jù)過程中，法院亦認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)在清算過程中未親自或委派他人“實地核查項目的土地性質(zhì)、臨海位置、綠化景觀、容積率”，可見，項目的地理位置、綠化景觀、容積率等，都是影響價格的具體因素。

（三）“正當(dāng)理由”建議修改為“合理商業(yè)目的”

《土地增值稅法（征求意見稿）》沿用了“無正當(dāng)理由”的規(guī)定，但是前已述及，“正當(dāng)理由”沒有法律明確規(guī)定，這就造成了稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的膨脹。

而從現(xiàn)有規(guī)定看，無論是已經(jīng)立法的《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》，還是征求意見中的《增值稅法（征求意見稿）》、《消費稅法（征求意見稿）》，使用的都是“不具有合理商業(yè)目的”原則，不再使用“無正當(dāng)理由”的規(guī)定。

“不具有合理商業(yè)目的”，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》、《個人所得稅法實施條例（征求意見稿）》、《一般反避稅管理辦法（試行）》，即“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。對此可以從以下三個層面來理解：首先，獲取稅收利益只是構(gòu)成避稅的必要而非充分條件。有些安排雖然存在稅收利益，但是它是稅法允許甚至鼓勵的，即不違背立法的意圖，這就不是需要規(guī)制的對象。其次，安排的主要目的是否為了獲取稅收利益，沒有統(tǒng)一的辨別標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該按照具體的事實和情況來考察，不能根據(jù)納稅人的陳述而定，也不應(yīng)該只憑主觀臆斷，或者簡單地采用若干指標(biāo)來判斷。因此，在適用一般反避稅條款時，對目的的判斷要建立在對所有相關(guān)的事實和情境進行客觀考量和合理推斷的基礎(chǔ)上。最后，稅收利益要通過與正常情況下或者名義上應(yīng)付的稅額進行比較來確定，有些情況下確定稅收利益可能比較復(fù)雜，甚至找不到明顯的稅收利益，因此需要對稅收利益進行寬泛的定義。本條雖然只列舉了減少、免除或者推遲繳納稅款等類別，但是對稅收利益應(yīng)該做廣義的理解，例如增加稅收返還或者退稅等也應(yīng)該包括在內(nèi)。