“先征后返”約定下納稅人敗訴案

根據(jù)稅收法定主義以及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，地方政府無權(quán)擅自決定稅收的減免，更不得先征后返，因此，納稅人與地方政府達成的相關(guān)協(xié)議也會被認定為無效條款，進而使得納稅人的協(xié)議預(yù)期利益難以實現(xiàn)。本文分享一則案例，與讀者共同探討相關(guān)的法律問題。

一、案情簡介
2003年4月18日，甲公司與安徽省廬江縣政府簽訂《關(guān)于廬江縣大市場B區(qū)項目開發(fā)建設(shè)協(xié)議》（以下簡稱“協(xié)議”），雙方在該協(xié)議中約定，廬江縣政府將某項目有償轉(zhuǎn)讓給甲公司實施整體開發(fā)，廬江縣政府按協(xié)議以出讓方式向甲公司供地，該協(xié)議中第六條第2、3、4項約定：銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)征收后，獎勵甲公司30%；土地增值稅按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)征收后，獎勵甲公司80%；企業(yè)所得稅按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)征收后，縣級留成部分（40%）全部獎勵甲公司。

在上述協(xié)議簽訂后，繳納稅款與獎勵政策對應(yīng)的稅收共計21607478.56元，甲公司認為依據(jù)協(xié)議，廬江縣政府應(yīng)給予甲公司獎勵共計幣11279592.99元，其中包括銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅對應(yīng)獎勵2203943.17元、土地增值稅對應(yīng)獎勵6742491.38元和企業(yè)所得稅對應(yīng)獎勵2333158.44元。之后，甲公司向廬江縣政府申請兌現(xiàn)，2015年5月27日廬江縣財政局作出“提出處理意見，報經(jīng)批準(zhǔn)后，將及時兌現(xiàn)”的意見。

因廬江縣政府仍沒有履行協(xié)議兌現(xiàn)稅收獎勵，甲公司及其代理人分別于2015年11月3日、2016年3月14日、2016年12月18日、2017年5月31日、2017年6月12日向廬江縣政府提出書面申請報告和律師函，要求廬江縣政府及時履行協(xié)議。廬江縣政府廬江縣政府至本案甲公司起訴時，未履行上述協(xié)議中有關(guān)甲公司訴請的內(nèi)容，因致成訴。后，甲公司的訴訟請求被法院駁回。

二、各方觀點
甲公司觀點：廬江縣政府應(yīng)當(dāng)及時履行協(xié)議允諾，給付甲公司獎勵。

廬江縣政府觀點：1、《協(xié)議》中的稅費優(yōu)惠政策，名為稅收獎勵，其內(nèi)容實質(zhì)屬于先征后返的減免稅形式，為《稅收征管法》和《國務(wù)院關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》（國發(fā)[2000]2號）（以下簡稱“2號通知”）第一條、第二條所明令禁止，因此有關(guān)合同約定違反法律的禁止性規(guī)定，應(yīng)屬無效條款；2、上述合同條款雖然無效，但是甲公司的營業(yè)收入并未受不利影響，因而甲公司的利益信賴并未受損。

法院觀點：本案協(xié)議中有關(guān)稅收優(yōu)惠政策中的獎勵約定，實質(zhì)為稅收先征后返。能夠得到法院支持的前提是該約定不違反法律的禁止性規(guī)定。原、被告雙方于2003年4月18日簽訂的協(xié)議中有關(guān)稅收先征后返的約定違反了《稅收征管理法》第三條的規(guī)定，違反了法律的禁止性規(guī)定，亦屬于2號通知中規(guī)定的擾亂稅收秩序和違背統(tǒng)一稅政、集中稅權(quán)原則的行為，應(yīng)屬無效條款，被告無返還稅款之義務(wù)。

三、法律分析
（一）涉案《協(xié)議》法律性質(zhì)分析
行政允諾的概念及構(gòu)成要件在法律上尚無明確規(guī)定，最高人民法院在《關(guān)于規(guī)范行政案件案由的通知》(法發(fā)[2004]2號)和《關(guān)于依法保護行政訴訟當(dāng)事人訴權(quán)的意見》(法發(fā)[2009]54號)兩份文件中，將行政允諾明確為行政行為的類型之一，并通過司法案例對行政允諾進行了相對明確的闡述。在李宏偉訴東營市公安局交警支隊行政允諾上訴案中，行政允諾有了相對明確的含義，即：行政允諾行為是行政主體為履行自己的行政職責(zé), 向不特定相對人發(fā)出并承諾相對人實施某一特定行為后由自己或由自己所屬的職能部門給予該相對人物質(zhì)利益或其他利益的單方意思表示行為。通過該定義，結(jié)合相關(guān)理論學(xué)說，本文以為，行政允諾應(yīng)當(dāng)具備如下特征：1、行政允諾是行政主體單方作出的意思表示；2、行政允諾針對不特定相對人發(fā)出；3、行政允諾由行政主體依法定職責(zé)作出；4、只有完成行政允諾要求的義務(wù)行為才能成為特定相對人。

然而本案中，《協(xié)議》系甲公司與廬江縣協(xié)商之后簽訂，是雙方意思表示的反映，雙方當(dāng)事人特定，因而不符合行政允諾的特征，即《協(xié)議》的性質(zhì)不得認定為行政允諾。因而本案系甲公司依據(jù)其與廬江縣政府之間簽訂的《協(xié)議》中的有關(guān)內(nèi)容，要求廬江縣人民政府履行該協(xié)議約定的返還稅收獎勵。

（二）涉案《協(xié)議》法律效力分析
基于上述分析，本案中甲公司能否請求廬江縣政府履行《協(xié)議》約定，取決于《協(xié)議》稅收返還的條款效力。

1、稅收優(yōu)惠政策的制定主體及權(quán)限來源

《稅收征管法》第三條明確規(guī)定，“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。”據(jù)此規(guī)定，能夠制定減免稅規(guī)定的主體和形式只有兩類，一個是全國人大及其常委會通過制定法律的形式制定稅收優(yōu)惠政策，另一個是國務(wù)院通過法律授權(quán)制定行政法規(guī)的形式制定稅收優(yōu)惠政策。在此嚴(yán)格的稅收法定主義體系之下，財政部、國家稅務(wù)總局以及地方各級政府部門只能在法律、行政法規(guī)的授權(quán)下制定稅收優(yōu)惠政策的具體內(nèi)容。

2、地方政府無稅款先征后返權(quán)限

2號通知第一條、第二條也明確規(guī)定，各地區(qū)、各部門不得以先征后返或其他減免稅手段吸引投資，更不得以各種方式變通稅法和稅收政策，損害稅收的權(quán)威；先征后返政策作為減免稅收的一種形式，審批權(quán)限屬于國務(wù)院，各級地方人民政府一律不得自行制定稅收先征后返政策。

綜上，本案中廬江縣政府無權(quán)決定涉案稅款的減免，更不得先征后返，因此《協(xié)議》約定的稅收返還條款應(yīng)為違反法律法規(guī)強制性規(guī)定的條款，其效力應(yīng)為無效，進而甲公司不得要求廬江縣政府返還稅款。

（三）無效稅收優(yōu)惠協(xié)議下納稅人的救濟渠道
如上所述，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)的稅收優(yōu)惠協(xié)議無效時，納稅人根據(jù)協(xié)議確立的期待利益很難得到實現(xiàn)，但納稅人可以根據(jù)行政法上的信賴?yán)姹Ｗo原則，提起確認違法并補償之訴。根據(jù)《行政訴訟法》第七十四條第二款的規(guī)定，行政行為違法，但不具有可撤銷內(nèi)容的，法院應(yīng)當(dāng)判決確認違法。第七十六條規(guī)定：“法院判決確認違法或者無效的，可以同時判決責(zé)令被告采取補救措施；給原告造成損失的，依法判決被告承擔(dān)賠償責(zé)任?！睂嵺`中，信賴?yán)娴谋Ｗo也得到了部分地區(qū)高院的支持，如《江蘇省高級法院關(guān)于為促進我省中小民營企業(yè)健康發(fā)展提供司法保障的意見》（蘇高法發(fā)［2010］9 號）規(guī)定：“企業(yè)作為投資方已經(jīng)履行了合同約定的投資義務(wù)，要求地方政府履行在招商引資合同中承諾的優(yōu)惠條件或優(yōu)惠政策的，法院應(yīng)予支持；地方政府對于其承諾的事項沒有權(quán)限或超越權(quán)限，事后又未能獲得上級政府及有權(quán)部門追認或批準(zhǔn)的，依法認定無效，投資方要求賠償損失的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)過錯責(zé)任的大小確定賠償責(zé)任?！鄙鲜鲆?guī)定和判決為納稅人解決本文類似問題提供了可行的思路。