人民法院報(bào)：騙稅與逃稅的界分——以典型案例解決司法爭(zhēng)議

危害稅收征管罪是我國(guó)刑法分則第三章第六節(jié)設(shè)立的一類(lèi)犯罪，它是破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪的重要組成部分。本節(jié)之罪實(shí)際上包含了三種類(lèi)型：第一是逃稅罪，這是典型的稅收犯罪。第二是騙稅罪，騙稅罪可以說(shuō)是稅收犯罪的財(cái)產(chǎn)犯。第三是稅收犯罪的秩序犯。2024年3月20日施行的《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《解釋》）對(duì)稅收犯罪中的司法認(rèn)定問(wèn)題作了具體規(guī)定，在很大程度上解決了稅收犯罪認(rèn)定中的疑難問(wèn)題。但由于《解釋》以條文化的方式呈現(xiàn)，因而在理解《解釋》的時(shí)候在理論與實(shí)務(wù)中仍然存在較大爭(zhēng)議。為此，最高人民法院于2025年11月24日發(fā)布了一批依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例，這些案例涉及稅收犯罪的各種類(lèi)型，對(duì)于司法機(jī)關(guān)辦理稅收犯罪案件具有重要指導(dǎo)作用。

在稅收犯罪中，爭(zhēng)議較大的問(wèn)題之一是騙稅與逃稅的區(qū)分，這個(gè)問(wèn)題長(zhǎng)期以來(lái)困擾著司法機(jī)關(guān)?！督忉尅返谝粭l第三項(xiàng)規(guī)定將“虛列支出、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額或者虛報(bào)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的”規(guī)定為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”。其中，“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”如何理解就是一個(gè)較為突出的問(wèn)題。對(duì)此，我國(guó)司法實(shí)務(wù)中存在兩種不同觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額為手段的逃稅是指納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，采取虛開(kāi)抵扣的方法不繳或者少繳稅款。第二種觀點(diǎn)則認(rèn)為，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額為手段的逃稅是指利用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票以外的方法虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，不繳或者少繳稅款。顯然，上述兩種觀點(diǎn)存在分歧，核心問(wèn)題在于：虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票能否成為逃稅罪的手段？對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，如果把虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪理解為行為犯，只要實(shí)施了虛開(kāi)行為，即可構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪；那么，行為人采取“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”手段逃稅的，不能包括虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并抵扣稅款的情形。反之，如果把虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪理解為目的犯，則只有以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為才能構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。因此，不以騙取國(guó)家稅款為目的，而是為以不繳或者少繳稅款為目的的“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”行為，只能構(gòu)成逃稅罪。關(guān)于這個(gè)問(wèn)題，長(zhǎng)期以來(lái)在司法實(shí)務(wù)中存在爭(zhēng)議，雖然大多數(shù)情形下對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪以虛開(kāi)為充足的構(gòu)成要件，但對(duì)此以逃稅罪論處的案例也并不鮮見(jiàn)。例如蘆才興虛開(kāi)并用于抵扣稅款發(fā)票案，被告人蘆才興虛開(kāi)可以用于抵扣稅款的發(fā)票，不是為了抵扣稅款，而是出于逃稅目的，不構(gòu)成虛開(kāi)用于抵扣稅款的發(fā)票罪，而是以逃稅罪論處。及至《解釋》第十條第二款規(guī)定：“為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任?！边@一規(guī)定明確了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪屬于目的犯的屬性，如果行為人不以騙抵稅款為目的，也沒(méi)有因抵扣造成稅款損失的，不應(yīng)認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪?！督忉尅分赋龅摹皹?gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任”，就包括虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不以騙抵稅款為目的，而是以逃稅為目的的，應(yīng)以逃稅罪論處的情形。由此可見(jiàn)，按照體系解釋的方法理解《解釋》第一條第三項(xiàng)中的“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”，應(yīng)當(dāng)包含以逃稅為目的，采用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票方法，通過(guò)虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額不繳或者少繳稅款的情形。此外，《最高人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖?jiàn)》第6條在論及依法慎重處理企業(yè)涉稅案件時(shí)指出：“注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國(guó)家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰?！痹诖耍罡呷嗣駲z察院的意見(jiàn)明確了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)具有騙取國(guó)家稅款的目的。由此可見(jiàn)，基于歷史解釋的方法，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持將具有逃稅目的的虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額行為認(rèn)定為逃稅罪而非虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

在“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的情形中，行為人實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，并進(jìn)行了抵扣，但其所抵扣的稅款處于應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，則此種行為的性質(zhì)屬于逃稅而非騙稅。逃稅罪是稅收犯罪中最為常見(jiàn)的罪名，世界各國(guó)只要存在稅收制度，無(wú)不設(shè)立了逃稅罪的罪名。我國(guó)刑法第二百零一條對(duì)逃稅罪的行為特征作了具體描述，即采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款。筆者認(rèn)為，對(duì)于逃稅罪的行為特征不能從形式上理解，而是應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)上考察。正如刑法關(guān)于逃稅罪的罪狀所規(guī)定的那樣，逃稅行為的本質(zhì)特征在于逃避繳納稅款，而采取何種方式實(shí)現(xiàn)逃避繳納稅款對(duì)于本罪的成立并無(wú)根本影響。因此，逃稅罪是義務(wù)犯。也就是說(shuō)，逃稅罪的本質(zhì)特征是拒不履行納稅義務(wù)。刑法將違背納稅義務(wù)的行為規(guī)定為犯罪，在這個(gè)意義上可以說(shuō)，逃稅罪所侵犯的法益是國(guó)家稅權(quán)。國(guó)家稅權(quán)，亦稱(chēng)為國(guó)家稅收權(quán)或者征稅權(quán)，是指國(guó)家依據(jù)憲法和法律，對(duì)公民征收稅款的權(quán)力。國(guó)家和公民之間存在稅收法律關(guān)系，其中，國(guó)家是征稅主體，而公民則具有依照法律納稅的義務(wù)。公民不履行納稅義務(wù)的行為侵犯了國(guó)家的稅權(quán)，因而刑法將之規(guī)定為犯罪。

不同于逃稅罪，我國(guó)刑法中的騙稅罪是指以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者其他可以用于抵扣稅款的發(fā)票的方法，騙取國(guó)家稅款的行為。我國(guó)刑法除了第二百零五條規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪以外，還包括第二百零四條規(guī)定的騙取出口退稅罪。騙稅罪是我國(guó)刑法基于稅收征管制度而設(shè)立的獨(dú)特罪名，其中虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪主要是為保障增值稅制度的順暢實(shí)施，而騙取出口退稅罪則是為保障出口退稅制度的正確貫徹。騙稅罪是詐騙罪的特殊罪名，其本身具有稅收犯罪和財(cái)產(chǎn)犯罪的雙重屬性。刑法第二百零五條對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的罪狀中雖然沒(méi)有將本罪的性質(zhì)描述為騙稅，但從本罪設(shè)立之初，其騙稅的性質(zhì)就被立法機(jī)構(gòu)所明確。例如1995年10月30日全國(guó)人大常委會(huì)頒布的《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》）指出：“為了懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國(guó)家稅收，特作如下決定……”在此，《決定》將偷稅（現(xiàn)改為逃稅）與騙稅相提并論，由此明確了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的性質(zhì)。為了嚴(yán)厲懲治騙稅行為，《決定》采用預(yù)備行為正犯化的立法方式，將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為規(guī)定為基本的構(gòu)成要件行為，并將“騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國(guó)家利益造成特別重大損失”的情形設(shè)置為加重情形。如果說(shuō)逃稅的特征是應(yīng)當(dāng)繳納的稅款拒不繳納，那么騙稅的特征則是采取虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者其他欺騙手段，將國(guó)家稅款占為己有。雖然從結(jié)果來(lái)看，逃稅與騙稅所造成的國(guó)家稅款損失是相同的，但兩種行為的性質(zhì)不同。應(yīng)當(dāng)指出，刑法中的定罪是根據(jù)行為性質(zhì)而非結(jié)果。例如故意殺人罪和過(guò)失致人死亡罪雖然結(jié)果都是造成他人死亡，但殺人行為和過(guò)失致人死亡行為在性質(zhì)上完全不同，因而應(yīng)當(dāng)分別定罪。在采用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的方法，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，行為人不僅實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，而且進(jìn)行了抵扣，但只要抵扣數(shù)額處于應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，則其行為仍然屬于逃稅而非騙稅。

應(yīng)當(dāng)指出，刑法對(duì)于騙稅與逃稅的區(qū)分雖然沒(méi)有明文規(guī)定，但在相關(guān)規(guī)定中立法機(jī)關(guān)的立場(chǎng)仍然清晰可見(jiàn)。例如刑法第二百零四條第一款規(guī)定的是騙取出口退稅罪，這是典型的騙稅罪。與此同時(shí)，第二款規(guī)定：“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規(guī)定定罪處罰；騙取稅款超過(guò)所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰?！备鶕?jù)這一規(guī)定，騙稅與逃稅的區(qū)分并不在于是否采用了欺騙行為，而在于是否逃避繳納稅款。騙取出口退稅罪屬于騙稅，其行為特征在于并未繳納稅款的情況下，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國(guó)家稅款。但如果在稅款已經(jīng)繳納的情況下，行為人采取假報(bào)出口的方法騙取所繳納的稅款的，仍然應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為逃稅罪。對(duì)于“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”是構(gòu)成騙稅還是逃稅，也應(yīng)當(dāng)比照上述邏輯進(jìn)行推理：如果“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”在應(yīng)納稅款范圍內(nèi)的，屬于逃稅，即應(yīng)當(dāng)繳納的稅款通過(guò)虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額而逃避繳納。但如果超過(guò)應(yīng)納稅款范圍，則應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為騙稅，應(yīng)當(dāng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。

本次頒布的典型案例1：郭某、劉某逃稅案，被告人從某公司取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票共計(jì)880份用于抵扣稅款，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)5025萬(wàn)余元，可謂數(shù)額特別巨大。一審判決將本案認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，二審判決改判為逃稅罪。二審裁判理由指出：“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與逃稅罪的界分，關(guān)鍵在于行為人主觀上是基于騙取國(guó)家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的故意。負(fù)有納稅義務(wù)的行為人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過(guò)虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款構(gòu)成犯罪的，即便采取了虛開(kāi)抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處。”筆者認(rèn)為，這一裁判理由是完全正確的，為我國(guó)司法實(shí)務(wù)中界分逃稅罪與騙稅罪提供了規(guī)范指引，具有重要意義。

來(lái)源：人民法院報(bào)·7版

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