從一起行政復議案件 看特殊情形的行刑銜接問題

從一起行政復議案件 看特殊情形的行刑銜接問題

作者：張倩
作者系第八批全國稅務領軍人才學員、國家稅務總局天津市稅務局公職律師

來源：中國稅務報

時間：2025年01月02日

現(xiàn)實中，行刑銜接存在一些特殊情形，如用他人信息登記的個體工商戶違法，行刑銜接中如何進行責任追究？本文分析認為，處理有關問題的基點應是，違法責任的承擔主體應與違法行為的實施主體在實質上相統(tǒng)一。

近期，筆者接到一起行政復議案件，該案件引發(fā)筆者對一些特殊情形下行刑銜接處理問題的思考。

案件的一個焦點：企業(yè)認為應對法定代表人而非企業(yè)追究稅務行政責任

該案的簡要情況是，某企業(yè)法定代表人因涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票，被公安機關立案偵查并移送起訴。檢察院審查起訴后作出不予起訴決定，并向稅務機關發(fā)出檢察建議書，建議稅務機關對該法定代表人追究行政責任。

稅務機關根據稅法規(guī)定，對該企業(yè)按照虛開增值稅專用發(fā)票定性并進行了處罰。該企業(yè)不服，申請行政復議。復議理由之一是，根據檢察院意見，該行為的責任主體應為企業(yè)法定代表人個人，而非企業(yè)，稅務行政處理中存在處罰對象認定錯誤的問題。

對此，稅務行政復議機關在對有關行政行為進行審查后認為，被申請人對涉案企業(yè)的處罰符合法律規(guī)定。民法典第六十一條第二款規(guī)定：“法定代表人以法人名義從事的民事活動，其法律后果由法人承受?！惫痉ǖ谑粭l第一款規(guī)定：“法定代表人以公司名義從事的民事活動，其法律后果由公司承受。”該復議意見得到檢察院、法院認可，企業(yè)后來也予以認同。

該案的有關爭議其實不存在法律適用模糊之處，但其中反映的特殊行刑銜接處理問題值得思考。

行政處罰法第二十七條從法律層面明確了行刑銜接的雙向移送制度，即“違法行為涉嫌犯罪的，行政機關應當及時將案件移送司法機關，依法追究刑事責任。對依法不需要追究刑事責任或者免予刑事處罰，但應當給予行政處罰的，司法機關應當及時將案件移送有關行政機關”。從實踐情況來看，在這個規(guī)則設計下，大部分行刑銜接問題可以得到解決，但有一些特殊情況的行刑銜接處理尚待厘清，以便在稅務執(zhí)法過程中更準確地適用行政處罰法，做到罰當其責，過罰相當。

特殊情形之一：以犯罪為目的成立的公司與實際控制人之間的行刑銜接問題

目前，虛開增值稅發(fā)票案件往往呈現(xiàn)出集團化、職業(yè)化的特征，行為人通過注冊多個空殼公司，在沒有實際經營業(yè)務的情況下，對外虛開大量增值稅專用發(fā)票。對于這種以犯罪為目的成立的空殼公司，已追究實際控制人的刑事責任，是否還需要追究公司的行政責任？

刑法第三章第六節(jié)危害稅收征管罪中，除“抗稅罪”僅由自然人主體構成外，其余各罪名均為雙主體，自然人和單位均可以構成該項犯罪，即對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照罪名條款的規(guī)定予以處罰。

根據《最高人民法院關于審理單位犯罪案件具體應用法律有關問題的解釋》（法釋〔1999〕14號）規(guī)定，“個人為進行違法犯罪活動而設立的公司、企業(yè)、事業(yè)單位實施犯罪的，或者公司、企業(yè)、事業(yè)單位設立后，以實施犯罪為主要活動的，不以單位犯罪論處?！薄氨I用單位名義實施犯罪，違法所得由實施犯罪的個人私分的，依照刑法有關自然人犯罪的規(guī)定定罪處罰。”

行政處罰法第二條則明確，“行政處罰是指行政機關依法對違反行政管理秩序的公民、法人或者其他組織，以減損權益或者增加義務的方式予以懲戒的行為。”

那么，對于以犯罪為目的成立的空殼公司，按照法釋〔1999〕14號文件的解釋，司法機關將不認定單位犯罪，空殼公司不承擔刑事責任，從邏輯上講，即認為空殼公司并未實施違反刑法規(guī)定的犯罪行為。在已經追究實際控制人的刑事責任后，即已經對該違法行為進行了法律上的評價，根據不重復追責的理念，不需要再對空殼公司進行行政處罰。此外，對于實際控制人因犯罪情節(jié)輕微等原因最終未進行司法責任追究，但應移送行政機關進行行政處罰的，稅務機關的行政處罰對象應為空殼公司還是實際控制人？根據行政處罰法的規(guī)定，行政處罰的相對人應該是違反行政管理秩序的公民、法人或者其他組織，這種違反行政管理秩序的行政相對人與犯罪主體應該具有一致性，均是實際實施違法犯罪行為的自然人。

考慮到稅務檢查執(zhí)法權的有限性及行政效率要求，筆者建議對從司法機關移送到行政機關的已確認是以犯罪為目的成立的公司，不再進行行政立案查處，僅對真正實施犯罪的自然人進行行政處罰；對于行政機關先行立案檢查的，因無法全面掌握實際控制人的情況，應以法人作為行政相對人處理處罰。對法人所處的行政罰款，在刑事罰金中進行折抵。

特殊情形之二：借用及冒用他人信息成立的個體工商戶，注冊經營人與實際經營人之間的行刑銜接問題

民法典關于個體工商戶的規(guī)定在“自然人”項下，第五十六條規(guī)定：“個體工商戶的債務，個人經營的，以個人財產承擔；家庭經營的，以家庭財產承擔；無法區(qū)分的，以家庭財產承擔?！?/div>

《最高人民法院關于〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第十五條第二款明確：“個體工商戶向人民法院提起訴訟的，以營業(yè)執(zhí)照上登記的經營者為原告，有字號的，以營業(yè)執(zhí)照上登記的字號為原告，并應當注明該字號經營者的基本信息?！?/div>

《最高人民法院關于民事執(zhí)行中變更、追加當事人若干問題的規(guī)定》第十三條第二款明確：“個體工商戶的字號為被執(zhí)行人的，人民法院可以直接執(zhí)行該字號經營者的財產?！?/div>

從上述規(guī)定可以看出，個體工商戶本質上是自然人從事工商業(yè)經營及商事活動資格法律化的體現(xiàn)，是對自然人商事資格的確認。個體工商戶的債務，以個人或家庭財產承擔，是一種責任混同的狀態(tài)。雖然上述司法解釋是關于訴訟主體資格的認定規(guī)則，但行政處罰程序中處罰對象的認定與此法理相同，都是建立在法律對個體工商戶與其經營者人格統(tǒng)一、重合的基礎之上。在此基礎上，如果個體工商戶的登記經營者提出陳述申辯，并且能夠提供充足證據予以證明，稅務部門在進一步調查核實中能夠查實確有實際經營者的，應以實際經營者為行政相對人。因此，在司法機關已追究實際經營者責任的情況下，稅務部門應對刑事司法結果予以認同，不再進行行政處罰。司法機關因不起訴、不構成犯罪等原因向行政機關移送應進行處罰的人員時，如明確為實際經營者，行政機關應以該實際經營者為行政處罰的相對人。

特殊情形之三：對個人獨資企業(yè)的投資人追究了刑事責任，是否還需對個人獨資企業(yè)進行稅務行政處理

個人獨資企業(yè)是指依照個人獨資企業(yè)法在中國境內設立，由一個自然人投資，財產為投資人個人所有，投資人以其個人財產對企業(yè)債務承擔無限責任的經營實體。民法典第一百零二條第二款也明確，非法人組織包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、不具有法人資格的專業(yè)服務機構等。根據上述規(guī)定，個人獨資企業(yè)也不作為刑法上單位犯罪的主體，因此不會存在對個人獨資企業(yè)進行刑罰的情形。對于個人獨資企業(yè)，即使其以單位名義觸犯了刑法中危害稅收征管罪的罪名，也僅會追究投資人的刑事責任。

鑒于個人獨資企業(yè)與個體工商戶存在類似的財產混同情形，建議對同一違法行為，若已追究刑事責任，就不再進行行政處罰。對于違法行為未被追究刑事責任但應受稅務行政處罰的，稅務部門可以將個人獨資企業(yè)作為行政相對人進行處罰。個人獨資企業(yè)已注銷的，應以投資者作為責任承擔主體。

上述分析的基點在于，違法責任的承擔主體應與違法行為的實施主體在實質上統(tǒng)一。這一點在刑事責任的認定中體現(xiàn)得更為明顯，規(guī)則設計也更為清晰。在稅法的相關規(guī)定中，因行政管理相對人普遍指向市場經營主體，更多的是從注冊主體形式上確定，這種差異導致了刑事責任主體與行政處罰主體的差異性。但各領域法律對于同一違法行為的責任主體評價應該具有一致性，因此，建議以稅收征管法修訂為契機，細化稅法領域內的處罰主體規(guī)則設計，以便更好地開展行刑銜接工作。