偶然所得的性質(zhì)廓清及其課稅規(guī)則更新

偶然所得的性質(zhì)廓清及其課稅規(guī)則更新

　　本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2024年第12期。
　　作者：龍秋羽

　　一、問題的提出

　　《個人所得稅法》在2018年修訂后，關(guān)于偶然所得個人所得稅征管的兩方面問題越發(fā)明顯地呈現(xiàn)出來。一者，偶然所得因其內(nèi)涵相對模糊，外延較為廣泛，某種程度上取代“其他所得”，成為新的具有兜底性質(zhì)的稅目。比如，根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于個人取得有關(guān)收入適用個人所得稅應(yīng)稅所得項目的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2019年第74號)，即有三類原屬于“其他所得”的收入項目被轉(zhuǎn)至“偶然所得”項下。此外，實踐中也有稅務(wù)機關(guān)從兜底條款的性質(zhì)理解偶然所得，從而引發(fā)行政訴訟。顯而易見的是，此間存在不當擴張稅基的風險，削弱了制度革新的進步價值。二者，2018年修法后僅有偶然所得與利息、股息、紅利所得在計算個人所得稅時不得作任何扣除。事實上，利息、股息、紅利所得常被視作孳息，由于本金無損耗，是以全部收益都可被認為是“純”收益，不作稅前扣除并無不當。但就偶然所得而言，其未必無須任何成本投入，特別是在某些不易定性的收入類型可能被歸入其項下的背景下，很多收入所對應(yīng)的成本頗高，不允許其作任何扣除而直接計征個人所得稅，有違稅收公平的基本原則。

　　二、偶然所得個人所得稅制度存在的問題

　　偶然所得是個人所得稅的九大稅目之一，但其自身存在著內(nèi)涵不清、外延不明、稅負不公的制度瑕疵。

　　(一)偶然所得的內(nèi)涵不清

　　《個人所得稅法》僅將偶然所得作為一項稅目提出，未對其內(nèi)涵進行闡釋。《個人所得稅法實施條例》第六條既枚舉了最為典型的偶然所得，即得獎、中獎、中彩，也在“以及”后用兜底方式保留了將不屬于得獎、中獎、中彩的收入囊括進來的可能性。此間存在兩個問題有待廓清：一者，是否所有的得獎、中獎和中彩收入，除依法享受稅收優(yōu)惠外，俱應(yīng)作為偶然所得計征個人所得稅;二者，相關(guān)條文將偶然所得解釋為“偶然性質(zhì)的所得”，實際上是同義重復(fù)，那么，何種情況下的所得方才稱得上是偶然性質(zhì)?

　　就第一個問題而言，中獎和中彩通?？杀焕斫鉃樯湫倚袨椋杖氲墨@取確有較大的偶然性。在《現(xiàn)代漢語詞典》中，中獎被解釋為：“獎券等的號碼跟抽簽等所得號碼相同，可以獲得獎金或獎品?！睆倪@一定義不難感知隨機性是其基本特征。同時，《現(xiàn)代漢語詞典》并未收錄“得獎”詞條。從體系解釋的角度看，《個人所得稅法實施條例》將得獎和中獎并列提出，言下之意是二者具有差異：前者受納稅人主觀因素影響的程度更大，最終能否獲得收入與納稅人付出努力的程度和質(zhì)量有較強關(guān)聯(lián)，比如運動員能在競賽中得獎進而獲得獎金，同其日復(fù)一日的訓(xùn)練顯然不能分開;后者的客觀隨機性更為明顯，納稅人主觀方面的努力與取得收入這一結(jié)果之間當然也有關(guān)聯(lián)，比如某人持續(xù)大量購買彩票，有朝一日中獎的概率就比偶爾、少量購買彩票者更大，然則此種關(guān)聯(lián)的強度是有限的。

　　就第二個問題而言，想要準確把握偶然所得的核心意涵，理解何謂“偶然”至關(guān)重要，若不正面闡釋“偶然”的定義，無論怎樣解釋都無法明晰偶然所得的內(nèi)涵與外延?！冬F(xiàn)代漢語詞典》將“偶然”解釋為：“事理上不一定要發(fā)生而發(fā)生的;超出一般規(guī)律(跟“必然”相對)。”從解釋學(xué)的角度出發(fā)，這種反向排除的概念界定方法并不理想。依照這種界定，由于偶然事件發(fā)生的概率處在一個極廣泛的區(qū)間(必定發(fā)生和必定不發(fā)生之間)內(nèi)，就意味著因偶然事件所獲偶然所得也是一個很寬泛的概念，里面涵蓋了性質(zhì)不同的許多具體類型的收入，其內(nèi)涵還是模糊的。作為偶然所得的核心范疇，“偶然性質(zhì)的所得”本身無法精確界定，自然意味著性質(zhì)各異的許多收入類型都可以被歸入偶然所得項下。這一方面使偶然所得不可避免地帶有了某些兜底性質(zhì)，另一方面也易誘發(fā)稅負失衡和稅收不公平——若是不同收入類型差異較大，適用統(tǒng)一的計稅規(guī)則無法考慮這些因素時，形式上一視同仁的實質(zhì)是削足適履。本文在后面還會涉及該點。

　　(二)偶然所得的外延不明

　　如前文所述，偶然所得的內(nèi)涵本就不甚明晰，容易誘發(fā)實踐中收入歸類時的難題，而該稅目與其他稅目難以準確界分的現(xiàn)實加劇了前述情況。概括地講，其他八項稅目中與偶然所得易產(chǎn)生交叉的主要是勞務(wù)報酬所得。

　　根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第六條，勞務(wù)報酬所得是個人從事勞務(wù)取得的所得。該條還具體枚舉了包括但不限于設(shè)計、裝潢等在內(nèi)的多種勞務(wù)類型。勞動報酬和勞務(wù)報酬的區(qū)別在于納稅人是否從任職或受雇單位取得收入，但若遵循該思路，勞務(wù)報酬所得和偶然所得存在頗多共同點。比如，勞務(wù)所得的支付方是非任職或受雇單位，偶然所得的支付方大部分也是非任職或受雇單位;又如，勞務(wù)報酬所得多為一次性收入而不可期待持續(xù)獲取，偶然所得也正是如此。理論上，或許可將勞務(wù)報酬所得和偶然所得的區(qū)別理解為：勞務(wù)報酬所得是納稅人積極從事特定活動而獲得的收入，且在納稅人實施相關(guān)行為后，獲得收入是大概率事件;偶然所得則是無須納稅人積極從事特定活動即可獲得的收入，或是納稅人雖有積極作為，但能否獲得收入尚有較高不確定性。但必須指出，以上界分本身也不能解決全部問題，甚至可能誘發(fā)新的問題。舉例來講，得獎收入被《個人所得稅法實施條例》列為典型的偶然所得，許多體育運動員在參加比賽后會獲得數(shù)額不菲的獎金，若依前文的界分思路，能否認為，高水平運動員參加比賽獲獎系大概率事件，而普通運動員獲獎則殊為不易，因而后者的獎金才屬于偶然所得?很顯然，這種理解不合理，但其不僅反映出前述界分思路存在不足，更說明偶然所得本就是一個不確定性概念，以致試圖解釋清楚本就是難以實現(xiàn)的。

　　(三)偶然所得的稅負不公

　　偶然所得個人所得稅規(guī)則的適用可能誘致兩方面的稅負不公。以下從內(nèi)外部視角分述之。

　　以內(nèi)部視角觀之，以個人付出的努力程度為區(qū)分標準，偶然所得中的得獎與中獎、中彩有著明顯的異質(zhì)性?，F(xiàn)行法將得獎、中獎、中彩同置于偶然所得項下，是從“沒有對價”的角度來把握偶然所得，這也符合學(xué)術(shù)界對偶然所得的通常認知，但縱使均無對價，需要納稅人付出相當程度的努力才能獲取的得獎收入和不需付出太多努力即可獲取的中獎、中彩收入，性質(zhì)上還是有明顯區(qū)別的。該處的“努力”也會表現(xiàn)為一定成本的付出。這樣一來，在計算個人所得稅時均不作任何扣除，對付出了成本的納稅人顯然不利。進言之，當個人的主觀因素在很大程度上影響得獎概率時，得獎與否的偶然性就相對淡化，仍將其作為偶然所得是否合意有待商榷。即便依舊將其納入偶然所得項下，考慮到納稅人為取得該筆收入付出良多，對這部分成本予以扣除也頗為必要。

　　以外部視角觀之，有無勞動關(guān)系是所獲獎金適用不同計稅規(guī)則的分類依據(jù)。比如，員工在單位舉行的技能或文體比賽中獲獎，獎金應(yīng)被歸入勞動報酬，享受一般性費用、專項費用和專項附加費用的扣除，并適用階梯稅率。而與舉辦方無勞動關(guān)系的個人若在同一比賽中獲獎，獎金將適用偶然所得20%的稅率，且不作任何扣除。同一筆收入適用不同計稅規(guī)則，有違橫向公平。況且，沒有勞動關(guān)系的個人，獲得固定收入的可能性更低，其經(jīng)濟狀況更不穩(wěn)定，負稅能力也可能相應(yīng)較弱。

　　其實，稅收公平不僅有納稅人之間稅負公平這一個維度，其同樣關(guān)涉國家和納稅人之間的分配關(guān)系。在此意義上，作為稅收公平最核心意涵的量能課稅，亦兼具縱橫兩方面含義——橫向?qū)用娴牧磕苷n稅規(guī)范納稅人相互間的分配關(guān)系，縱向?qū)用娴牧磕苷n稅則要求國家征稅須取之有度，不可侵入不具稅負能力的區(qū)域。偶然所得在計征個人所得稅時不作任何扣除，當納稅人取得偶然所得有付出成本時，此時征稅便不甚合理。

　　三、偶然所得的法理檢視

　　前文提及，不少納稅人不愿自身的收入被歸類為偶然所得，很重要的一個原因在于計算偶然所得應(yīng)納個人所得稅時不作任何扣除。如果只是稅負偏重，本身沒有問題，但若違反量能課稅的基本原理，稅負偏重就成為亟待糾正的不公平現(xiàn)象。

　　由此，偶然所得的性質(zhì)為何，其是否與資本所得一樣，應(yīng)被特殊對待而不作任何扣除?學(xué)術(shù)界較為主流的觀點是，偶然所得的本質(zhì)是沒有對價的非營業(yè)所得。前文已述及，“沒有對價”確為偶然所得的重要意涵，但“沒有對價的所得”和偶然所得是交叉而非完全重合的關(guān)系。有一部分偶然所得嚴格來講有對價，如納稅人取得不競爭款項收入的前提是不為特定行為，這也屬于對價。而且，沒有對價的非營業(yè)所得也并未全部被納入偶然所得計征個人所得稅。比如，納稅人從近親屬處獲贈房屋或其他收入也符合“沒有對價的所得”之定義，卻未被征收個人所得稅。無論學(xué)理上如何嘗試提煉理想且自洽的偶然所得概念，都可能掛一漏萬。既然如此，不如直接在“收入的獲取有一定不確定性”這一更加樸素的意義上把握偶然所得概念。雖然如此理解會導(dǎo)致偶然所得的內(nèi)涵模糊以致外延寬泛，但這也不成問題。當一個概念較為模糊時，與其費盡力氣開展“下定義”的工作，倒不如直接對概念本身作類型化觀察。就此而言，基于更好實現(xiàn)稅收公平的立場，以收入的獲取是否需要一定成本支出，可作為對偶然所得進行類型化的核心標準?；\統(tǒng)地看，目前偶然所得項下的得獎、中獎和中彩收入都可能有對應(yīng)的成本支出。得獎常同參加競賽聯(lián)系在一起，參賽者為參加競賽乃至獲得理想名次必要付出一定成本，甚至中獎、中彩收入的獲取也非毫無成本，嚴格來講，購買體育彩票、社會福利彩票同樣需要成本投入。所以，有成本費用似是偶然所得的常態(tài)。在此基礎(chǔ)上，有些偶然所得的獲取無需成本支出，這些事項包括達到一定消費額度的顧客在企業(yè)抽獎促銷活動中中獎、個人取得有獎發(fā)票而中獎、消費者在購物有獎活動中取得住房或汽車的使用權(quán)、除法律法規(guī)另有規(guī)定外、個人無償受贈房屋、非企業(yè)員工在企業(yè)的各類活動中隨機取得的禮品收入、個人為單位或他人提供擔保獲得報酬、資產(chǎn)購買方企業(yè)向個人支付的不競爭款項。此類收入沒有任何成本，或者說其前期付出的成本與中獎、獲贈等收入并沒有直接關(guān)聯(lián)，屬于純獲利行為，可以在計算個人所得稅時，不設(shè)置扣除規(guī)則。

　　綜上，“偶然”一詞語義太過模糊，致使“偶然所得”難有清晰定義，與其耗費功夫玩文字游戲，不如將重點置于程序上的控制，在保留能動性的基礎(chǔ)上限縮行政機關(guān)的權(quán)力擴張。本文第四部分的對策建議即遵循這一思路。

　　四、偶然所得個人所得稅規(guī)則的改進之道

　　本文第三部分已在稅法學(xué)理層面進行考察，在此基礎(chǔ)上，針對現(xiàn)行偶然所得個人所得稅規(guī)則存在的不足，可具體從以下三方面加以改進。

　　(一)規(guī)則之治：基于控權(quán)思路的雙重授權(quán)

　　當初，“其他所得”的設(shè)置因賦予財稅主管部門將性質(zhì)不明的收入納入其中計征個人所得稅的權(quán)力，而被批評背離了稅收法定原則，在“其他所得”被刪去后，欲使“偶然所得”不致成為新的兜底稅目，不再成為納稅人財產(chǎn)利益可能面臨的新的風險點，反倒需要借鑒“其他所得”征稅的某些做法。概括地講，為真正實現(xiàn)控制征稅權(quán)力的目標，可考慮就偶然所得設(shè)計雙重授權(quán)模式：第一重授權(quán)是法律授權(quán)，即偶然所得征稅規(guī)則整體上要被載于《個人所得稅法》，這項工作已經(jīng)完成;第二重授權(quán)則是規(guī)范性文件的具體規(guī)定，此項工作不妨由《個人所得稅法》授權(quán)財稅主管部門承擔?！秱€人所得稅法實施條例》第六條規(guī)定，個人取得的所得，難以界定應(yīng)納稅所得項目的，由國務(wù)院稅務(wù)主管部門確定。這一思路同前文的構(gòu)想較為相近，但其也存在三方面問題：一是由《個人所得稅法實施條例》而非《個人所得稅法》作此授權(quán)，在合法性方面可能存疑，特別是難以逃避“行政機關(guān)向行政部門授權(quán)”的指摘;二是授權(quán)具體確定應(yīng)納稅所得項目的是稅務(wù)主管部門，但實踐中相關(guān)文件或公告多是由財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布，用“財稅主管部門”指代更為妥帖;三是從該規(guī)定表述可知，其適用的場域是一項收入已確定成為所得，在此基礎(chǔ)上要具體明晰其歸屬哪一稅目，確定要征個人所得稅是前提條件。嚴格講來，這同前文探討的情形并不一致，前文設(shè)想要由規(guī)范性文件具體明確的是一項收入應(yīng)否作為偶然所得計征個人所得稅，那么其包含兩層意涵——應(yīng)否征稅和應(yīng)否按偶然所得征稅，由此可知該規(guī)定還不足以承載本文希望實現(xiàn)的意圖。

　　歸根到底，“雙重授權(quán)”機制特別是其中的第二重授權(quán)與其說是在向財稅主管部門“授權(quán)”，毋寧說是在對其“控權(quán)”，因為此舉從機制上阻塞了稅務(wù)機關(guān)隨意將各類不好定性的收入都作為偶然所得進行征稅的通道，且因《行政訴訟法》第五十三條已明確行政相對人就具體行政行為提起訴訟時，得一并請求法院審查該行為所依據(jù)的規(guī)范性文件，是故，即便稅務(wù)機關(guān)依據(jù)《個人所得稅法》和具體的稅收規(guī)范性文件將一項收入作為偶然所得征稅，納稅人也可就該征稅行為訴至法院并請求審查相關(guān)規(guī)范性文件。審查時，法院可重點關(guān)注相關(guān)收入是否確具偶然性質(zhì)，如若不然，則屬于沒有上位法依據(jù)違法增加行政相對人的負擔，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》(法釋〔2018〕1號)第一百四十八條認定相關(guān)文件不合法。

　　(二)辨證施治：避免“一刀切”式征稅規(guī)則

　　前文已述明，縱是偶然性質(zhì)的所得，也未必就無需任何成本投入。還是以運動員參賽獎金為例，如果是網(wǎng)球等運動中的職業(yè)運動員，則其既不從體育局等單位獲得工資，也沒有俱樂部向其發(fā)放工資，日常收入來源就是參賽獎金，其為在比賽中獲獎而須常年訓(xùn)練，此間產(chǎn)生大量的成本費用，如聘請教練、發(fā)生傷病后的醫(yī)療康復(fù)等。獲得收入或許偶然，成本支出卻是必然。

　　如果《個人所得稅法實施條例》延續(xù)將“偶然所得”主要指向得獎、中獎、中彩收入的做法，就應(yīng)該體察此類收入通常有相應(yīng)成本的事實，明確相關(guān)成本費用得于稅前扣除，具體的制度設(shè)計不妨借鑒“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”這一稅目的規(guī)則，不設(shè)定統(tǒng)一的概算費用扣除規(guī)則，而采取據(jù)實扣除的做法，明確得獎、中獎、中彩收入，以每次收入額減除成本、費用后的余額為應(yīng)納稅所得額。至于其他偶然所得，只要納稅人取得所得時有發(fā)生合理的成本、費用，也應(yīng)予以扣除。如果《個人所得稅法實施條例》改變對“偶然所得”的闡釋方法，使其內(nèi)涵更加豐滿而顯然不局限在得獎、中獎、中彩收入的范疇，也應(yīng)規(guī)定，納稅人取得收入所支出的合理成本、費用，得于稅前扣除。

　　當然，這里要面對的一個問題是，如何確定一項偶然所得的成本、費用。就扣除范圍的確定而言，域外立法例提供了不少可供借鑒的經(jīng)驗。比如，美國《國內(nèi)收入法典》在第212節(jié)明確，為獲得或收集所得，通常和必要的費用都允許扣除。各主要國家也基本確立與應(yīng)稅活動有關(guān)聯(lián)的成本、費用可扣除的原則。此外，對于混合性的商務(wù)和個人費用，部分國家也允許在一定范圍內(nèi)進行扣除。就我國而言，在稅法不直接列舉哪些費用可以扣除的條件下，可允許納稅人舉證證明相關(guān)支出與收入之間的關(guān)聯(lián)，由稅務(wù)機關(guān)斟酌判定。

　　(三)可能的治本之策：綜合所得的擴圍

　　《個人所得稅法》在征稅模式規(guī)則上的不盡周延，或許是導(dǎo)致偶然所得計征個人所得稅存在諸多問題的真正根源。我國曾長期采取分類征收模式，主要是出于稽征便利、快速組織財政收入的考量。2018年《個人所得稅法》修正后，我國將個人所得稅的征稅模式調(diào)整為綜合與分類相結(jié)合，旨在更好實現(xiàn)稅收公平。與此同時，修正后的《個人所得稅法》保留五個分類征收的稅目，從稅收公平的角度看，對其分類征收有一前提，即該項目確有特殊性，須分類征收以實現(xiàn)不同情況不同對待。因此，問題就轉(zhuǎn)變?yōu)楣べY薪金等綜合所得項目與仍然分類征收的五項稅目，性質(zhì)是否確實不同?對此，北歐國家最早推行、后來為意大利等國借鑒的二元所得稅制不乏啟迪。二元所得稅制將個人收入?yún)^(qū)分為勞動所得和資本所得，對前者實施累進征稅而對后者推行單一比例稅率。之所以如此，不同立法例系出于不同緣由，有的是為體現(xiàn)對勞動所得的關(guān)照，有的則是為給予資本所得相對較低的稅負以避免資本外流。但無論如何，二分法本身確實反映出勞動所得和資本所得的屬性差異，以及將勞動所得盡量整合的必要性。反觀我國，現(xiàn)行《個人所得稅法》仍采取分類征收的五個稅目中，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財產(chǎn)租賃所得和利息、股息、紅利所得都屬于資本所得，分類征收有其合理性，但經(jīng)營所得則具有較強的勞動所得屬性，因此，近年來屢有將其納入綜合所得的建言。至于偶然所得，前文已述及，其內(nèi)涵豐富、類型多樣，較難泛泛談?wù)撈涫欠駥儆趧趧铀?。但至少可以確定，偶然所得與資本所得的差異更加明顯，其特質(zhì)在于取得收入具有不確定性，而非通過資本獲利，并且相當一部分偶然所得具有勞動所得的性質(zhì)，如得獎收入、不競爭款項等。若不苛求綜合所得和勞動所得這兩個概念之間嚴絲合縫地保持一致性，將偶然所得并入綜合所得整體上是可取的。

　　更重要的是，從結(jié)果反推，綜合所得不擴圍的消極影響較為突出?！秱€人所得稅法》僅對綜合所得設(shè)計了完備的費用扣除規(guī)則體系，隱含的邏輯前提是，納稅人通常以綜合所得維持生計，故除須扣除取得所得對應(yīng)的成本費用外，也須將維持生計所需支出于稅前扣除。納稅人僅以獎金等偶然所得支應(yīng)日常需求也并非不可能，其不應(yīng)在稅法上受到歧視待遇——不允許其扣除維持生計所需支出。解決這一問題大體有兩種思路。一是允許綜合所得外的稅目準用專項扣除、專項附加扣除。但此舉會造成稅法體系的紊亂。比如，當納稅人同時取得綜合所得和實行分類征收的相關(guān)所得時，顯然不能允許其同時扣除。但若賦予納稅人選擇權(quán)，則會引發(fā)避稅風險，加劇稅收不公平。二是適當擴圍綜合所得，考慮將經(jīng)營所得、偶然所得都納入其中。在各類競賽的獲獎?wù)咭迅冻鱿喈敵潭扰Φ那樾蜗拢茈y不承認其付出各類成本的價值。至于偶然所得項下中獎和中彩收入，也可一并納入綜合所得，因為這有助于實現(xiàn)稅收公平——不論獎金數(shù)額多少均適用相同稅率的現(xiàn)行做法難言公平，適用累進稅率更契合量能課稅的要求。

　　五、結(jié) 語

　　《個人所得稅法》未界定偶然所得的內(nèi)涵，《個人所得稅法實施條例》則枚舉了得獎、中獎、中彩收入作為三種典型的偶然所得，此外還使用了“其他偶然性質(zhì)的所得”這一兜底表述。然而，得獎的類型復(fù)雜多樣，是否都具有偶然性質(zhì)存有疑問，更重要的是，“偶然”跟“必然”相對，其內(nèi)含概率介于0和1之間的多種情形。這意味著，偶然所得的跨度頗大，一來容易被視為兜底稅目，二來適用統(tǒng)一的計稅規(guī)則可能誘發(fā)稅收不公平?，F(xiàn)行稅法對偶然所得全額計征個人所得稅，不允許納稅人進行任何稅前扣除，也導(dǎo)致部分納稅人的稅收負擔較重。

　　針對上述問題，可以從以下方面著手。首先，在稅收法律關(guān)于偶然所得的界定較為粗疏的條件下，應(yīng)要求稅務(wù)機關(guān)只有在有規(guī)范性文件的明確規(guī)定時，方能將一項收入納入偶然所得計征個人所得稅。其次，可考慮在下一次修改《個人所得稅法》時改進偶然所得的計稅規(guī)則，允許納稅人扣除必要的成本、費用，此間應(yīng)采取納稅人舉證證明其與所得的關(guān)系之后據(jù)實扣除的做法，不宜實行概算費用扣除。最后，應(yīng)適時擴張綜合所得的范圍，除一些性質(zhì)確實特殊的稅目外，有必要逐步將各項稅目并入綜合所得，適用較為統(tǒng)一的計稅規(guī)則。