兼并重組中企業(yè)所得稅政策適用解析

兼并重組中企業(yè)所得稅政策適用解析

來源：中國(guó)稅務(wù)
作者：于永勤
作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局

兼并重組是企業(yè)加強(qiáng)資源整合、實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展、提高競(jìng)爭(zhēng)力的有效措施，是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)、提升資源配置效率的重要舉措。在兼并重組業(yè)務(wù)中，涉稅問題不容忽視，尤其是企業(yè)所得稅重組政策內(nèi)容多、情形復(fù)雜、原理性和原則性強(qiáng)，值得納稅人關(guān)注。為幫助大家更好地理解和正確適用相關(guān)政策，本文就企業(yè)所得稅政策適用問題進(jìn)行解析。

一、企業(yè)重組的類型
2008年實(shí)行新的企業(yè)所得稅法后，我國(guó)陸續(xù)出臺(tái)了《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)）等企業(yè)所得稅重組系列政策文件。近期，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局編寫的《企業(yè)兼并重組主要稅收優(yōu)惠政策指引》（以下簡(jiǎn)稱《指引》）將上述重組文件明確的重組行為分為法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、企業(yè)合并、企業(yè)分立、跨境重組、集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)、非貨幣性資產(chǎn)投資和全民所有制企業(yè)公司制改制十種類型，基本涵蓋了企業(yè)全部的重組行為。


二、企業(yè)重組的稅務(wù)處理方式
（一）一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理
企業(yè)重組的稅務(wù)處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理，是指按照稅法規(guī)定的一般規(guī)則對(duì)重組行為進(jìn)行稅務(wù)處理，如果重組涉及資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理，涉及企業(yè)法人地位滅失的按清算進(jìn)行稅務(wù)處理，清算后該法人未稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、未彌補(bǔ)的虧損等納稅權(quán)利和其他納稅義務(wù)也相應(yīng)滅失。特殊性稅務(wù)處理，是指當(dāng)企業(yè)的重組行為符合規(guī)定條件時(shí)，可以不按稅法規(guī)定的一般規(guī)則進(jìn)行稅務(wù)處理，而是采取較一般性稅務(wù)處理更為優(yōu)惠的方式進(jìn)行稅務(wù)處理。
（二）特殊性稅務(wù)處理的優(yōu)惠方式
企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的優(yōu)惠方式為遞延納稅。按所得遞延的時(shí)間不同，又分兩種方式：一是將重組時(shí)的所得遞延至以后年度處置相應(yīng)資產(chǎn)（負(fù)債）時(shí)確認(rèn)；二是將重組時(shí)的所得分期計(jì)入不同年度。第一種遞延納稅方式是通過計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)得以實(shí)現(xiàn)，如在股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)中，被收購(gòu)企業(yè)股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被收購(gòu)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)法律形式改變和全民所有制企業(yè)公司制改制后，其資產(chǎn)和負(fù)債仍按原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。大多數(shù)重組行為采用此種遞延納稅方式。采用第二種遞延納稅方式的重組行為一般分5年納稅，如債務(wù)重組所得超過當(dāng)期應(yīng)納稅所得額50%的分5年納稅，非貨幣性資產(chǎn)投資所得分5年納稅。
對(duì)于企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的優(yōu)惠方式，有人稱為免稅重組，有人稱為無(wú)稅重組。從優(yōu)惠內(nèi)容看，特殊性稅務(wù)處理只是將重組時(shí)確認(rèn)的所得遞延，并非給予免稅，因此稱為免稅重組不太恰當(dāng)，容易對(duì)重組的優(yōu)惠方式產(chǎn)生歧義。筆者認(rèn)為，相較于免稅重組的說法而言，無(wú)稅重組更貼切一些。

（三）特殊性稅務(wù)處理遵循的規(guī)則
財(cái)稅〔2009〕59號(hào)第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。2.被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。4.重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
上述條件以重組經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)理論為基礎(chǔ)，從合理的商業(yè)目的、權(quán)益的連續(xù)性、經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性、納稅必要的現(xiàn)金四個(gè)方面明確了重組特殊性稅務(wù)處理的適用規(guī)則。其中，“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”是防止納稅人濫用重組遞延納稅優(yōu)惠避稅，故對(duì)合理商業(yè)目的產(chǎn)生的直接稅收后果予以約束；“重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例”和“企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”體現(xiàn)了權(quán)益的連續(xù)性和納稅必要的現(xiàn)金要求；“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，體現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性要求。需要說明的是，《指引》中明確的十種類型重組，在適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)并非均需同時(shí)符合上述條件，其中，股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、企業(yè)合并、企業(yè)分立、跨境重組，需同時(shí)符合上述五項(xiàng)條件；集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)、債務(wù)重組、法律形式改變、全民所有制企業(yè)公司制改制、非貨幣性資產(chǎn)投資，僅符合部分條件即可。

三、企業(yè)重組主要政策適用解析
（一）債務(wù)重組
債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。目前，債務(wù)重組有兩種方式：一是以低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的資產(chǎn)清償債務(wù)，如債務(wù)人甲公司以80萬(wàn)元償還A公司的100萬(wàn)元借款；二是以低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的價(jià)格將債務(wù)轉(zhuǎn)為債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的權(quán)益性投資（以下簡(jiǎn)稱債轉(zhuǎn)股），如A公司將對(duì)甲公司的100萬(wàn)元債權(quán)轉(zhuǎn)為公允價(jià)值為80萬(wàn)元的甲公司股權(quán)。與債務(wù)重組兩種處理方式相對(duì)應(yīng)，其特殊性稅務(wù)處理也有兩種方式：一是對(duì)于以低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的資產(chǎn)清償債務(wù)所得占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額；二是企業(yè)發(fā)生債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。對(duì)于采取債轉(zhuǎn)股方式的重組業(yè)務(wù)，債權(quán)人在債轉(zhuǎn)股后12 個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的債務(wù)人股權(quán)。12個(gè)月后債權(quán)人轉(zhuǎn)讓債務(wù)人股權(quán)的，在債權(quán)人確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失的同時(shí)，債務(wù)人應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)債轉(zhuǎn)股時(shí)遞延的債務(wù)重組所得。舉例說明，上述A 公司對(duì)甲公司的100萬(wàn)元債權(quán)進(jìn)行債轉(zhuǎn)股后，A公司取得甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按100萬(wàn)元確認(rèn)，債轉(zhuǎn)股12個(gè)月后，如A公司將取得的甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓收入80萬(wàn)元，則A公司形成股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失20萬(wàn)元，同時(shí)債務(wù)人甲公司應(yīng)將債轉(zhuǎn)股時(shí)遞延的20萬(wàn)元債務(wù)重組所得計(jì)入當(dāng)期納稅所得。

（二）股權(quán)收購(gòu)
股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。股權(quán)支付是指以本企業(yè)或本企業(yè)直接持有的被投資企業(yè)股權(quán)、股份作為支付的形式；非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或本企業(yè)直接持有的被投資企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。
對(duì)于收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%，收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，且符合財(cái)稅〔2009〕59號(hào)第五條規(guī)定條件的，可以選擇按以下規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理：1.被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2.收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。3.收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
舉例說明，對(duì)于股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)中，收購(gòu)企業(yè)以自身股份作為支付對(duì)價(jià)的，如甲公司以自身10%的股份（公允價(jià)值200萬(wàn)元）作為支付對(duì)價(jià)收購(gòu)乙公司持有的A 公司60%股權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，公允價(jià)值200萬(wàn)元），乙公司取得甲公司10% 股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按100萬(wàn)元確認(rèn)，甲公司取得A公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)也按100萬(wàn)元確認(rèn)。對(duì)于股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)中，收購(gòu)企業(yè)以其持有的被投資企業(yè)股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)的，如甲公司以持有的B 公司10% 股權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)80萬(wàn)元，公允價(jià)值200萬(wàn)元）作為支付對(duì)價(jià)，收購(gòu)乙公司持有的A公司60%的股權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，公允價(jià)值200萬(wàn)元），這種交易實(shí)質(zhì)為股權(quán)置換，按照現(xiàn)有政策規(guī)定，乙公司取得B 公司10% 股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按100萬(wàn)元確認(rèn)，甲公司取得A 公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)也按100萬(wàn)元確認(rèn)。在實(shí)際操作中，考慮到甲公司取得A公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按換出股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)80萬(wàn)元確認(rèn)，因此，目前各地稅務(wù)部門處理方式不一。一種處理方式是在當(dāng)期按100萬(wàn)元確認(rèn)甲公司取得A公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，同時(shí)確認(rèn)20萬(wàn)元（100-80）的遞延所得，待以后年度甲公司處置A公司股權(quán)時(shí)再將其計(jì)入當(dāng)期所得；另一種處理方式是直接將甲公司取得A 公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)為80萬(wàn)元。

（三）企業(yè)合并
企業(yè)合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。對(duì)于企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，或同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，且符合財(cái)稅〔2009〕59號(hào)第五條規(guī)定條件的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。3.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，需重點(diǎn)關(guān)注以下兩點(diǎn)。
一是需視合并方式的不同進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。企業(yè)合并分為三種形式，即同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并、同一控制但需支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，主要包括受母公司100% 直接控制的子公司與子公司之間的合并以及母公司吸收合并100% 直接控制的子公司，此種形式的合并與其他形式合并的主要區(qū)別是不需對(duì)被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行評(píng)估。而其他形式的合并則要考慮對(duì)被合并企業(yè)股東的支付對(duì)價(jià)，需對(duì)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。
二是由合并企業(yè)承繼的被合并企業(yè)虧損限額的計(jì)算要準(zhǔn)確。按照政策規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值× 截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。該種計(jì)算方式的設(shè)計(jì)理念是被合并企業(yè)尚在可彌補(bǔ)期限內(nèi)的虧損，應(yīng)由被合并企業(yè)每年凈資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的保守收益進(jìn)行彌補(bǔ)。上述公式明確了保守收益是按當(dāng)年所發(fā)行最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率確定。比如，2024年我國(guó)發(fā)行的最長(zhǎng)期限國(guó)債為50年期，最高利率為2.53%，因此2024年在計(jì)算可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損限額時(shí)，按2.53%確定。

（四）企業(yè)分立
企業(yè)分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。對(duì)于被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，且符合財(cái)稅〔2009〕59號(hào)第五條規(guī)定條件的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。3.被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例，先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。
上述規(guī)定有兩點(diǎn)值得注意：一是被分立企業(yè)所有股東需按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，例如分立前，股東甲公司和乙公司分別持有被分立企業(yè)A 公司60% 和40% 股權(quán)，A公司分立為A和A1 公司后，股東甲公司和乙公司應(yīng)分別持有A 和A1 公司60%和40% 股權(quán)，對(duì)A和A1 公司的持股比例不得改變；二是在實(shí)踐中，被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，一般以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例來計(jì)算（凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的按零確認(rèn)）。
此外，對(duì)于企業(yè)分立適用一般性稅務(wù)處理的，被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，被分立企業(yè)股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同從被分立企業(yè)減資進(jìn)行稅務(wù)處理。

（五）跨境重組
跨境重組，是指企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易?？缇持亟M的特點(diǎn)是企業(yè)重組中的當(dāng)事方涉及境外非居民企業(yè)。按照現(xiàn)有政策規(guī)定，跨境重組適用特殊性稅務(wù)處理，除需要滿足財(cái)稅〔2009〕59號(hào)第五條規(guī)定條件外，還需同時(shí)符合下列條件：1.非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3 年（含3 年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。2.非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)。3.居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100% 直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資。除上述三種情形外，對(duì)其他當(dāng)事方涉及境外非居民企業(yè)的跨境重組，未明確可以適用特殊性稅務(wù)處理，如股東為境外非居民企業(yè)的境內(nèi)被投資企業(yè)的合并、分立等。

（六）集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)
集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)，是指100%直接控制的母子公司之間，以及受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)。凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：1.資產(chǎn)（股權(quán)）劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。2.資產(chǎn)（股權(quán)）劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。3.資產(chǎn)（股權(quán)）劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算折舊扣除。
集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)是基于企業(yè)重組一般適用規(guī)則而作出的特殊規(guī)定，因此集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)也需符合合理的商業(yè)目的、經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性等特殊性稅務(wù)處理規(guī)則。同時(shí)，考慮到集團(tuán)內(nèi)部劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)（股權(quán)）不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)不需在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益。