交易無效時(shí)稅款返還之判斷基準(zhǔn)與規(guī)則適用

交易無效時(shí)稅款返還之判斷基準(zhǔn)與規(guī)則適用

來源：《稅務(wù)研究》2024年第11期

作者：張弓長(zhǎng)
作者單位：北京林業(yè)大學(xué)人文社會(huì)科學(xué)學(xué)院，本文為節(jié)選

交易行為的完成通常會(huì)產(chǎn)生雙重法律后果：在私法領(lǐng)域，會(huì)產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)利益流轉(zhuǎn)的效果；在稅法領(lǐng)域，則會(huì)發(fā)生相應(yīng)的稅收效果。交易行為的有序開展主要依靠民商事法律規(guī)范對(duì)法律行為的指引和評(píng)價(jià)。經(jīng)由民商事法律規(guī)范的指引，交易主體能夠依據(jù)自身需求選擇交易類型、設(shè)計(jì)交易結(jié)構(gòu)，從而高效便捷地達(dá)成經(jīng)濟(jì)交易，實(shí)現(xiàn)其追求的交易效果。經(jīng)由民商法的評(píng)價(jià)，交易行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果得到法律的認(rèn)可，在事實(shí)上起到行為指引的作用。納稅義務(wù)人必須依照該指引或者評(píng)價(jià)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。同樣地，納稅義務(wù)也須以具有經(jīng)濟(jì)意義的民商事法律行為為基礎(chǔ)。在此過程中，不免出現(xiàn)交叉評(píng)價(jià)的現(xiàn)象。當(dāng)法律行為在民商法規(guī)范下未得到否定性評(píng)價(jià)時(shí)，納稅主體需要依據(jù)交易類型繳納稅款。然而，在交易無效時(shí)，其私法效果主要表現(xiàn)為返還財(cái)產(chǎn)。那么，已經(jīng)繳納的稅款是否應(yīng)當(dāng)返還？如果應(yīng)當(dāng)返還，其理論依據(jù)為何？進(jìn)一步而言，應(yīng)當(dāng)如何在現(xiàn)有稅收征管規(guī)范體系下進(jìn)行規(guī)則適用？以上問題構(gòu)成本文的核心內(nèi)容。

一、交易無效時(shí)稅款返還之稅法判斷邏輯

（一）稅法規(guī)范體系下的有限規(guī)制稅收法定是稅法的基本原則

《稅收征管法》第三條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”此條規(guī)定是稅收法定原則的規(guī)范表達(dá)（即“稅法的構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定”）。縱覽稅法規(guī)范體系，關(guān)于稅款退還并非毫無規(guī)定，而是呈現(xiàn)零星分布之態(tài)，具體列示如下。其一，《稅收征管法》第五十一條所規(guī)定的退稅：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還?！痹撘?guī)定意味著退還的僅僅是超過應(yīng)納稅額的稅款。其二，《契稅法》第十二條所規(guī)定的合同無效的稅款退還。當(dāng)包含物權(quán)變動(dòng)內(nèi)容的合同無效時(shí)，已經(jīng)繳納的稅款可以退還，且以登記尚未辦理為前提。具體而言，針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)變動(dòng)，《民法典》采取了登記生效主義，在不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)變動(dòng)的效果尚未發(fā)生且其原因行為無效時(shí)，可以退還稅款。其三，《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條所規(guī)定的退稅。因質(zhì)量等原因退回消費(fèi)品時(shí)，可退還已繳納的消費(fèi)稅稅款。需要注意的是，本條規(guī)定中退稅的原因并不一定為法律行為無效，依據(jù)《民法典》第六百一十七條和第五百八十二條規(guī)定，退貨是承擔(dān)違約責(zé)任的方式之一，而違約責(zé)任的承擔(dān)并不以合同無效為必要條件。

然而，上述規(guī)則所涵蓋的情形極為有限。民商事交易實(shí)踐并非僅限于動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)交易，還包括各類復(fù)雜交易，如股權(quán)轉(zhuǎn)讓等。對(duì)于此類交易行為無效時(shí)的稅款返還問題，現(xiàn)行稅法缺乏充分的規(guī)范供給。在具體規(guī)范無法提供明確指引的情況下，基于稅收法定原則，此時(shí)并無退還稅款的直接法律依據(jù)。司法實(shí)踐中，有法院認(rèn)為“從行政法律關(guān)系上來講，合同被撤銷或有效與否不是決定稅款是否退還的關(guān)鍵，退稅要于法有據(jù)”。法院秉持的基本立場(chǎng)是法無明文規(guī)定不退稅，在法律并未明確將退稅范圍明確擴(kuò)張至法律行為無效的所有情形時(shí)，應(yīng)當(dāng)駁回納稅義務(wù)人的退稅請(qǐng)求。概言之，稅法規(guī)范體系內(nèi)關(guān)于退稅的規(guī)范散見于《稅收征管法》和其他各個(gè)稅收單行法或者實(shí)施細(xì)則當(dāng)中。這種規(guī)范配置方式容易忽略各個(gè)稅種之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，無法滿足復(fù)雜稅收治理的需要。

（二）私法體系下溯及變動(dòng)之適用

稅務(wù)機(jī)關(guān)從納稅人處征收稅款，意味著納稅人的私人財(cái)產(chǎn)部分地讓渡給國(guó)家，稅收構(gòu)成公法之債。從權(quán)利義務(wù)的角度而言，經(jīng)由納稅行為，納稅人消除了其納稅義務(wù)，與債務(wù)人通過給付行為消滅其債務(wù)的效果一致，納稅行為實(shí)際上也是廣義的給付行為。此種規(guī)范構(gòu)造的相似性決定了債法的給付效果在稅法領(lǐng)域存在適用的可能性?！睹穹ǖ洹返谝话傥迨邨l規(guī)定了法律行為無效的后果，即債之行為無效時(shí)應(yīng)當(dāng)返還財(cái)產(chǎn)等，實(shí)際上就是財(cái)產(chǎn)回退。據(jù)此，在引發(fā)財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)的給付原因無效后，該財(cái)產(chǎn)顯然應(yīng)當(dāng)回歸到交易之前的狀態(tài)，從而契合財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)遵循公平原則的內(nèi)在要求。而且，從稅法的角度出發(fā)，保護(hù)財(cái)產(chǎn)權(quán)同樣是稅法的內(nèi)在目的。具體而言，在法律行為無效時(shí)，在私法領(lǐng)域表現(xiàn)為交易雙方當(dāng)事人各自返還從對(duì)方獲得的財(cái)產(chǎn)；在稅法領(lǐng)域則可以解釋為稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人各自返還從對(duì)方獲得的財(cái)產(chǎn)，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言則表現(xiàn)為退還稅款。換言之，法律行為無效的后果溯及性地變動(dòng)了稅款繳納事實(shí)。司法機(jī)關(guān)在審判實(shí)踐中對(duì)此種邏輯亦有認(rèn)同，如“繳納契稅的基礎(chǔ)法律原因已被法院生效判決予以否定，其已不負(fù)有納稅義務(wù)”“應(yīng)從稅收的性質(zhì)、課稅要素以及稅法宗旨等方面，認(rèn)定該被撤銷的以房抵債行為不符合稅法的根本屬性，不具備課稅要素和稅收依據(jù)，依法應(yīng)予以退還，否則將有違稅法的立法精神和宗旨”?？梢姡蛐袨榈男Я杉坝诩{稅義務(wù)，即法律行為的效力變動(dòng)結(jié)果能夠溯及性地影響納稅義務(wù)。

前述邏輯同樣在稅務(wù)機(jī)關(guān)的批復(fù)中有所體現(xiàn)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕130號(hào)），在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢而解除時(shí)，“隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)個(gè)人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個(gè)人所得稅”。有法院在股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛中適用了此種邏輯，但所解決的并非股權(quán)轉(zhuǎn)讓效力對(duì)稅款征收的影響問題，而是股權(quán)轉(zhuǎn)讓事實(shí)變動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)稅基礎(chǔ)同步變動(dòng)的問題?？梢?，司法機(jī)關(guān)基于溯及變動(dòng)的邏輯擴(kuò)大了前述批復(fù)的適用范圍。若計(jì)稅基礎(chǔ)隨著原因行為的變動(dòng)而變動(dòng)，那么稅款同樣存在協(xié)同變動(dòng)的空間。

（三）上述判斷邏輯之反思

當(dāng)稅法規(guī)范體系存在規(guī)制缺漏時(shí)，稅收法定原則可能致使稅法呈現(xiàn)僵化狀態(tài)，無法滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的多樣化需求，進(jìn)而導(dǎo)致稅收公平被實(shí)質(zhì)性違反。其一，稅收法定原則并不意味著要對(duì)現(xiàn)有規(guī)范進(jìn)行僵硬地解釋與適用。任何法律規(guī)則的形式體系都難以做到完備無缺，且社會(huì)現(xiàn)實(shí)處于不斷變化之中，這就決定了對(duì)既有規(guī)則體系的嚴(yán)格適用很難適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)多變的需求。稅務(wù)機(jī)關(guān)常以批復(fù)的形式緩和法定的剛性，批復(fù)雖并非嚴(yán)格意義上的稅法規(guī)范，但其在實(shí)際中卻發(fā)揮著一定的指引功能，進(jìn)而確保稅法規(guī)范體系保有適當(dāng)?shù)膹椥?。其二，稅款的征納必然需要兼顧稅收公平。若法律行為無效，當(dāng)事人所期望追求的交易結(jié)果并未發(fā)生，卻依舊對(duì)其交易行為征收稅款，有違形式公平。因此，在稅法規(guī)范體系存在漏洞時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于稅收公平視角對(duì)稅收法定原則進(jìn)行適度緩和與修正。

私法體系下溯及變動(dòng)忽略了稅收的公法特性，且無法完全與法律行為效力瑕疵的私法效果相契合。其一，稅收作為公法之債，顯然不同于純粹的私法之債，最為明顯的表現(xiàn)是稅款返還屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為。以《稅收征管法》第五十一條為例，無論稅務(wù)機(jī)關(guān)是主動(dòng)核查還是依據(jù)納稅人的申請(qǐng)進(jìn)行核查，核查行為的本質(zhì)均屬于行政行為，后續(xù)作出的退稅決定亦屬于行政行為。這就決定了退稅是一項(xiàng)公法行為，不應(yīng)忽略其行為屬性而直接將退稅中的財(cái)產(chǎn)效果與私法中法律行為的財(cái)產(chǎn)效果等同看待。其二，稅法與私法的調(diào)整對(duì)象不同，即便稅法的實(shí)施離不開對(duì)私法工具的借用，但必須明確這種借用屬于差序借用。以折價(jià)補(bǔ)償為例，折價(jià)意味著當(dāng)事人實(shí)際上獲得財(cái)產(chǎn)，然而依據(jù)私法的邏輯卻無須繳納稅款，這可能會(huì)反向激勵(lì)當(dāng)事人通過設(shè)計(jì)交易模式來規(guī)避稅收的繳納。

二、交易無效時(shí)稅款返還判斷基準(zhǔn)之矯正

民事法律行為的效力判斷歸屬于私法規(guī)范范疇，而課稅行為具有行政行為的屬性，稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)稅款返還所作出的決定同樣屬于行政行為。盡管該行政行為與稅款繳納所依據(jù)的事實(shí)行為密切相關(guān)，但通常并不涉及稅款的產(chǎn)生。在此情況下，就需要明確稅款繳納所依據(jù)的事實(shí)行為與民事法律行為之間的關(guān)系。

（一）矯正前提：區(qū)分應(yīng)稅事實(shí)與法律行為

與因稅收優(yōu)惠政策而發(fā)生的退稅情形不同，因法律行為無效而發(fā)生的稅款返還并非僅涉及簡(jiǎn)單的納稅基準(zhǔn)或稅額優(yōu)惠認(rèn)定，而是與應(yīng)稅事實(shí)的認(rèn)定、法律行為效力與應(yīng)稅事實(shí)關(guān)系的認(rèn)定等實(shí)質(zhì)判斷緊密相關(guān)。從私法角度分析稅法規(guī)則一直是一種重要的研究思路與方法。如上文所述，法律行為依據(jù)私法獲得交易的經(jīng)濟(jì)效果，進(jìn)而產(chǎn)生相應(yīng)的納稅義務(wù)。法律行為與納稅義務(wù)的發(fā)生之間關(guān)聯(lián)緊密，但這并不意味著納稅義務(wù)的產(chǎn)生必須以法律行為作為必要的判斷基準(zhǔn)，納稅義務(wù)的判斷基準(zhǔn)是應(yīng)稅事實(shí)的存在。通說認(rèn)為，應(yīng)稅事實(shí)即引致具體納稅義務(wù)發(fā)生的法律事實(shí)，也就是稅收的發(fā)生原因。按照傳統(tǒng)民法理論，法律事實(shí)又可分為行為、狀態(tài)和事件，其中行為又可分為法律行為、準(zhǔn)法律行為以及事實(shí)行為等非法律行為。故而，應(yīng)稅事實(shí)與法律行為分屬不同法域，但在概念范疇內(nèi)存在交叉重疊。這種概念上的交叉重疊更多是基于征管便利的考慮，并不意味著二者可以直接等同。此外，應(yīng)稅事實(shí)與法律行為的關(guān)聯(lián)主要在于其在權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生上的在先性，事實(shí)先于權(quán)利和義務(wù)而存在，并且是權(quán)利和義務(wù)的決定性因素，而法律行為同樣可以創(chuàng)設(shè)權(quán)利和義務(wù)，也具有權(quán)利義務(wù)的在先性。因此，很容易基于這種同等在先性而將二者等同，進(jìn)而將基于納稅事實(shí)的納稅義務(wù)和基于法律行為效力的后果進(jìn)行同等評(píng)價(jià)。

實(shí)際上，應(yīng)稅事實(shí)的構(gòu)成極為復(fù)雜，其同時(shí)與民法中的法律行為、行政法中的行政行為以及稅法要素相關(guān)聯(lián)。然而，這種關(guān)聯(lián)并不意味著必須打破稅法與私法的界限，進(jìn)而在法效果上進(jìn)行統(tǒng)一評(píng)價(jià)。稅法與民法系平等相鄰之法域，前者體現(xiàn)量能課稅與公平原則，后者強(qiáng)調(diào)契約自由。對(duì)同一法律關(guān)系的認(rèn)定，稅法與民法的規(guī)定可能并不完全一致：依民法有效的契約，依稅法可能并不承認(rèn)；而依民法無效之契約，依稅法亦可能并不否認(rèn)。就同一交易事實(shí)而言，其在稅法和民法領(lǐng)域中的評(píng)價(jià)維度并不統(tǒng)一。稅法的評(píng)價(jià)維度集中于是否存在納稅義務(wù)；民法的評(píng)價(jià)則更多地聚焦于對(duì)其財(cái)產(chǎn)交易效果的確認(rèn)，以及在交易存在意思表示瑕疵時(shí)的救濟(jì)，而這種救濟(jì)的結(jié)果之一便是存在意思表示瑕疵的法律行為無效。換言之，交易行為（法律行為）的稅法功能在于便利地判斷經(jīng)濟(jì)效果，確認(rèn)財(cái)產(chǎn)權(quán)的歸屬，進(jìn)而確定當(dāng)事人的稅負(fù)能力大小與稅款數(shù)量。

總之，應(yīng)稅事實(shí)不能直接與法律行為等同，應(yīng)當(dāng)以區(qū)分的視角進(jìn)行審視，并在此基礎(chǔ)上判斷法律行為效力變動(dòng)對(duì)稅款返還的影響。從稅收要素的角度看，如果包含應(yīng)稅事實(shí)的法律行為發(fā)生效力變動(dòng)，并不必然導(dǎo)致納稅義務(wù)發(fā)生變動(dòng)，已經(jīng)繳納的稅款未必不符合課稅要素的必要條件。應(yīng)稅事實(shí)并非現(xiàn)成的、先驗(yàn)性的，而是從原始事實(shí)中剔除與稅法規(guī)范無關(guān)的枝節(jié)后得出的法律事實(shí)，還需要甄別前述法律事實(shí)是否具有合理商業(yè)目的，繼而得出據(jù)以確定具體納稅義務(wù)的課稅要素事實(shí)。因此，如果交易行為（法律行為）效力變動(dòng)直接導(dǎo)致應(yīng)稅事實(shí)變動(dòng)，此時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律行為的效力變動(dòng)是否導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效果的變動(dòng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查，以判斷是否應(yīng)當(dāng)退還稅款。

（二）矯正基準(zhǔn)：應(yīng)稅事實(shí)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)效果

1.稅負(fù)的本質(zhì)：經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)效果。

法律行為的私法評(píng)價(jià)與應(yīng)稅事實(shí)的存在有所區(qū)分，然而在法律行為無效時(shí)，應(yīng)稅事實(shí)的判斷標(biāo)準(zhǔn)究竟為何？稅法所調(diào)整的是表征納稅能力的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，而非該經(jīng)濟(jì)事實(shí)所表征的法律外觀。稅收負(fù)擔(dān)本質(zhì)上仍以納稅人的經(jīng)濟(jì)事實(shí)行為為依據(jù)，進(jìn)而確定其負(fù)擔(dān)能力。這便決定了判斷應(yīng)稅事實(shí)的核心在于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)即依據(jù)法律事實(shí)的經(jīng)濟(jì)效果來決定是否征稅。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的基本要求就是通過對(duì)個(gè)案的解釋適用，還原納稅人交易的真實(shí)經(jīng)濟(jì)效果，從而使課稅更加客觀。需要注意的是，必須依據(jù)交易是否在實(shí)質(zhì)上產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)效果作出判斷，并且這種效果在發(fā)生后不能回轉(zhuǎn)。如果經(jīng)濟(jì)效果發(fā)生了回轉(zhuǎn)，那么應(yīng)稅事實(shí)便會(huì)消滅，自然不應(yīng)讓當(dāng)事人承擔(dān)納稅義務(wù)。比如，在民事法律行為無效并返還財(cái)產(chǎn)的情形下，原本發(fā)生的財(cái)產(chǎn)交換因無效而需要返還，那么經(jīng)濟(jì)交換效果發(fā)生了回退，此時(shí)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并不存在，納稅義務(wù)也隨之消滅。但在法律行為無效并折價(jià)補(bǔ)償?shù)那樾蜗拢蹆r(jià)即金錢價(jià)款的支付，通常對(duì)應(yīng)于相應(yīng)財(cái)產(chǎn)或者勞務(wù)的取得，當(dāng)事人仍然在實(shí)質(zhì)上獲取了經(jīng)濟(jì)效果，此時(shí)當(dāng)然存在應(yīng)稅事實(shí)，納稅義務(wù)進(jìn)而發(fā)生?？梢?，私法對(duì)于法律行為的效力的否定性評(píng)價(jià)并不意味著稅法上經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)效果的消滅，稅法和民法中對(duì)事實(shí)的把握存在差異，稅法須依據(jù)經(jīng)濟(jì)事實(shí)對(duì)民法定性加以否認(rèn)，并作出稅法的獨(dú)立判斷。

事實(shí)上，《德國(guó)租稅通則》第四十一條同樣體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)觀。《德國(guó)租稅通則》第四十一條規(guī)定，若法律行為無效或即將無效者，只要其參與者仍保有或使其行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果繼續(xù)存在，對(duì)于課稅不受影響。若稅法別有規(guī)定者，不適用之。課稅不受通謀虛偽行為之影響。若通謀虛偽行為隱藏另一法律行為者，課稅時(shí)應(yīng)以此一被隱藏之行為為基準(zhǔn)。具體而言，法律行為無效但經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)效果發(fā)生，即只要財(cái)產(chǎn)利益流轉(zhuǎn)的效果發(fā)生，則課稅基礎(chǔ)仍然存在。此處的財(cái)產(chǎn)利益流轉(zhuǎn)顯然不應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)效果回轉(zhuǎn)的情形。對(duì)于隱藏行為，我國(guó)《民法典》第一百四十六條在借鑒《德國(guó)民法典》的基礎(chǔ)上采取了實(shí)質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)，但我國(guó)的稅法規(guī)范體系內(nèi)尚未有法律行為無效時(shí)的稅負(fù)判斷規(guī)則。

2.經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)效果在稅法體系內(nèi)的規(guī)范呈現(xiàn)。

經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)效果實(shí)際上是實(shí)質(zhì)課稅原則的具體體現(xiàn)。實(shí)質(zhì)課稅原則是為確保公平、合理、有效地進(jìn)行稅收征收而提出的一項(xiàng)解釋原則。目前，實(shí)質(zhì)課稅原則已成為稅務(wù)機(jī)關(guān)課稅和司法機(jī)關(guān)裁判的重要指導(dǎo)原則，其要求在解釋稅法規(guī)范時(shí)不應(yīng)拘泥于形式約束，而應(yīng)當(dāng)從實(shí)際情況出發(fā)判斷課稅基礎(chǔ)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使權(quán)力時(shí)固然需要遵循稅收法定原則，但也需要依據(jù)納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行課稅，以確保稅收公平。實(shí)質(zhì)課稅原則的實(shí)際運(yùn)用范圍極為廣泛，是實(shí)現(xiàn)稅法上稅收公平原則和量能課稅原則的技術(shù)性、手段性原則。通常認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則主要用于反避稅，然而其另一功能維度體現(xiàn)在法律行為無效時(shí)稅款返還的情形中。

經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)效果的觀念主要散見于我國(guó)的稅收法規(guī)之中。比如，《車輛購置稅征收管理辦法》第十五條是關(guān)于車輛退回退稅的規(guī)定。此外，企業(yè)所得稅中貨物、財(cái)產(chǎn)和勞務(wù)用于捐贈(zèng)視同相應(yīng)的交易行為征稅，其背后的考量實(shí)際上仍可歸結(jié)為經(jīng)由捐贈(zèng)而獲得的經(jīng)濟(jì)效果，盡管屬于捐贈(zèng)行為，但經(jīng)濟(jì)效果一旦獲得便不可回轉(zhuǎn)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕130號(hào)）將“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)”作為稅款返還的除外情形。這也表明在經(jīng)濟(jì)交換效果發(fā)生且不可回轉(zhuǎn)時(shí)稅負(fù)必然發(fā)生。然而，前述邏輯在所得稅法中并未得到體現(xiàn)，相關(guān)規(guī)范的缺失極易導(dǎo)致誤解。比如，在討論股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議無效時(shí)，往往會(huì)將應(yīng)稅事實(shí)等同于股權(quán)轉(zhuǎn)讓這一法律行為，故而當(dāng)協(xié)議被認(rèn)定無效時(shí)，就理所當(dāng)然地認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)消滅。這一邏輯推導(dǎo)顯然并不恰當(dāng)，因?yàn)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議無效并不當(dāng)然導(dǎo)致所得的消滅，即便法律行為的效果被否認(rèn)，如果未發(fā)生經(jīng)濟(jì)效果一并返還的情況，所得仍然發(fā)生，所得稅的應(yīng)稅事實(shí)仍然存在。而當(dāng)作為所得基礎(chǔ)的法律行為無效并實(shí)際發(fā)生返還效果時(shí)，所得消滅則應(yīng)稅事實(shí)消滅，自然不應(yīng)課稅。

三、交易無效時(shí)稅款返還的規(guī)則適用

（一）稅法體系中稅款返還之法律漏洞

稅款返還，在一般意義上是指納稅義務(wù)已然發(fā)生，但因某種法定原因的出現(xiàn)而對(duì)已經(jīng)產(chǎn)生的稅收之債進(jìn)行調(diào)整。用語表達(dá)往往體現(xiàn)出不同視角，“退稅”更多是基于稅務(wù)機(jī)關(guān)視角的表述，而“法律行為無效時(shí)的稅款返還”則更多基于納稅人視角。這一視角區(qū)分在某種程度上反映了立法者配置稅法規(guī)范的考量維度，進(jìn)一步證實(shí)了稅法規(guī)范體系對(duì)于法律行為無效時(shí)納稅人稅款返還問題的忽視。稅法規(guī)范體系中包含大量的稅收退還規(guī)范，然而這些規(guī)范大多是基于優(yōu)惠政策而發(fā)生的退稅或者稅款抵扣，與基于法律行為效力變動(dòng)而導(dǎo)致的稅款返還存在明顯差異。此外，即便個(gè)別稅收規(guī)范中包含了退稅的規(guī)定，但同樣并未完整處理因法律效力變動(dòng)而產(chǎn)生的退稅問題。稅收實(shí)體規(guī)范未予處理的與稅收征管相關(guān)的問題，通常會(huì)引致到《稅收征管法》中進(jìn)行處理。《稅收征管法》中與稅款退還相關(guān)的規(guī)范體現(xiàn)為第五十一條。由此可知，雖然立法者意識(shí)到了普遍的退稅問題，但《稅收征管法》第五十一條的覆蓋范圍僅限于超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，并且其構(gòu)成要件有所限定。對(duì)于法律行為無效時(shí)的稅款返還，立法者若將其加入第五十一條中并不存在理論或者規(guī)范體系上的障礙，然而《稅收征管法》并未對(duì)此作出回應(yīng)。就整個(gè)稅收征管規(guī)范體系而言，依據(jù)稅法的規(guī)范目的應(yīng)當(dāng)被調(diào)整的問題卻并未得到調(diào)整。進(jìn)而言之，法律規(guī)范的涵攝范疇?wèi)?yīng)當(dāng)涵蓋可能發(fā)生的情形，但當(dāng)前的稅收制定法并不包含這樣的法律規(guī)范，此時(shí)便存在法律漏洞。

（二）漏洞填補(bǔ)：目的性擴(kuò)張

就法律行為無效時(shí)稅款返還的法律漏洞填補(bǔ)而言，應(yīng)當(dāng)首先從制定法內(nèi)的法律續(xù)造著手，即基于現(xiàn)有的稅法規(guī)范去探尋能夠處理該問題的具體規(guī)則。制定法內(nèi)的法律續(xù)造方法主要包括類推適用、目的性限縮、目的性擴(kuò)張等。盡管法律行為無效時(shí)的稅款返還問題在一定程度上超越了現(xiàn)行法，但案件事實(shí)依然處于現(xiàn)行稅法規(guī)范的“近距”范圍之內(nèi)，完全可以依據(jù)現(xiàn)行法的目的、價(jià)值等考量對(duì)現(xiàn)有規(guī)范進(jìn)行“平移”“限縮”“擴(kuò)張”。法律行為無效并不涉及限縮問題，因此主要涉及類推適用和目的性擴(kuò)張的運(yùn)用，而這些方法的具體展開離不開對(duì)《稅收征管法》第五十一條、《契稅法》第十二條以及《民法典》第一百五十七條的詳細(xì)審視。

首先，檢視類推適用的運(yùn)用可能性。類推適用，即“將法律中包含的適用于類似情況的規(guī)則準(zhǔn)用于法律中未加規(guī)定的情況”，是填補(bǔ)法律漏洞最為常見的方法，其核心在于依據(jù)類似性進(jìn)行平移適用。那么，就需要判斷法律行為無效時(shí)的稅款返還與何種法律規(guī)范的相似性程度最高?！抖愂照鞴芊ā返谖迨粭l主要處理繳納稅款超過應(yīng)納額度的情形；《契稅法》第十二條看似具備相似性，但其核心構(gòu)成要件為物權(quán)變動(dòng)效果尚未發(fā)生。由此可見，這兩條規(guī)范顯然與法律行為無效時(shí)的稅款返還的要件并不相似，無法對(duì)其進(jìn)行類推適用進(jìn)而獲得返還稅款的效果。實(shí)際上，在稅法沒有規(guī)制但私法存有相關(guān)規(guī)范時(shí)，可以通過類推適用私法規(guī)范以追求實(shí)質(zhì)公平效果，那么似乎可以類推適用《民法典》第一百五十七條。如上文所述，完全適用私法規(guī)范并不妥當(dāng)，并且《民法典》第一百五十七條所規(guī)范的情形包含于本文所討論的稅款返還的情形之中，此時(shí)并不涉及相似性判定的問題。如此，同樣無法類推適用私法規(guī)范以實(shí)現(xiàn)稅款返還效果。

其次，鑒于類推適用方法無法解決法律行為無效時(shí)的稅款返還問題，且法官不得拒絕裁判，而法律原則的適用又必須保持謙抑，同時(shí)目光又必須聚焦于稅法規(guī)范之中，此時(shí)僅剩下“擴(kuò)張”方法具有適用的可能性。之所以要進(jìn)行目的性擴(kuò)張，原因在于當(dāng)前既有的規(guī)定明確程度過高，或者說對(duì)法律事實(shí)的類型劃分過于細(xì)致入微，以致本應(yīng)被規(guī)范的情形游離于既存規(guī)則之外。因此，在進(jìn)行目的性擴(kuò)張補(bǔ)充時(shí)，必須將原文義所未涵蓋的類型，訴諸同一規(guī)范意旨，即依擴(kuò)張作用，將該文義所未涵蓋而合乎規(guī)范意旨的部分類型，包括在該法律的適用范圍之內(nèi)，以完成其漏洞補(bǔ)充。由此，目的性擴(kuò)張方法的運(yùn)用通常包含兩個(gè)步驟的思維過程：第一個(gè)過程是目的性探尋，即通過價(jià)值評(píng)價(jià)等方式發(fā)現(xiàn)既存規(guī)則的立法目的；第二個(gè)過程則是針對(duì)前述目的發(fā)現(xiàn)和評(píng)價(jià)效果，若發(fā)現(xiàn)如果對(duì)當(dāng)前的既有規(guī)范不加修正地予以適用，結(jié)果明顯有失正當(dāng)，那么便將既存規(guī)則擴(kuò)張適用于欲解決的案型之中。

最后，就《稅收征管法》第五十一條的立法本旨而言，稅款退還的制度設(shè)計(jì)初衷是解決因“理解稅法錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤、錯(cuò)用稅率、調(diào)高稅額或財(cái)務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)雀鞣N原因”而發(fā)生的“多征多繳稅款”問題，其價(jià)值基準(zhǔn)為稅收公平。而法律行為無效時(shí)的稅款返還問題的價(jià)值基準(zhǔn)同樣是稅收公平，其直接目的是實(shí)現(xiàn)稅負(fù)與當(dāng)事人獲得的經(jīng)濟(jì)效果均等，即對(duì)于超額征繳的稅款予以相應(yīng)退還。法律行為無效時(shí)的稅款返還的判斷基準(zhǔn)是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)觀，其直接目的同樣是實(shí)現(xiàn)稅負(fù)與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)效果的對(duì)應(yīng)。此時(shí)，基于目的的同一性，對(duì)《稅收征管法》第五十一條所適用的情形進(jìn)行擴(kuò)張，即從超過應(yīng)納稅額的情形擴(kuò)張至因?yàn)榉尚袨闊o效導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)效果回轉(zhuǎn)的情形，進(jìn)而同樣產(chǎn)生稅款返還的效果。該擴(kuò)張的目的是避免稅法體系內(nèi)的評(píng)價(jià)矛盾。如果交易無效時(shí)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)效果尚未實(shí)現(xiàn)，但卻不允許返還稅款，有違稅收公平，這與《稅收征管法》第五十一條的規(guī)制目標(biāo)相悖。盡管本文所擬處理的情形與《稅收征管法》第五十一條規(guī)范中明文規(guī)定的情形有所不同，但是衡量《稅收征管法》的立法意旨，第五十一條明確規(guī)范的類型明確程度過高，或者說對(duì)法律事實(shí)的類型劃分過于細(xì)致入微。為更好貫徹該立法意旨，應(yīng)升高其據(jù)以類型化之特征，將之再予抽象化，以兼容其他適當(dāng)案型。對(duì)《稅收征管法》第五十一條擴(kuò)張適用的結(jié)果是，對(duì)于交易行為無效導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)效果并未發(fā)生的情形，同樣可以依據(jù)第五十一條申請(qǐng)返還稅款。這一目的性擴(kuò)張也潛在地證成了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)觀的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

四、結(jié) 語

法律行為無效時(shí)是否應(yīng)當(dāng)返還稅款的問題，既需在稅法規(guī)范體系內(nèi)探尋適宜標(biāo)準(zhǔn)，又需在當(dāng)前的規(guī)則體系下通過方法適用解決裁判依據(jù)問題。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)效果標(biāo)準(zhǔn)既能夠契合稅收公平原則，亦是實(shí)質(zhì)課稅原則的組成部分，在既有的稅收實(shí)體法規(guī)范框架內(nèi)均有體現(xiàn)。然而，判斷基準(zhǔn)的確定并不意味著規(guī)則適用障礙的消除，通過對(duì)《稅收征管法》第五十一條進(jìn)行目的性擴(kuò)張可有效消除這一障礙。我國(guó)稅法當(dāng)前所采取的征管法加實(shí)體單行法的立法模式，難免會(huì)出現(xiàn)規(guī)范涵攝不足的情形。司法方法固然可以填補(bǔ)法律漏洞，但更應(yīng)通過立法完善制度缺漏。為此，應(yīng)進(jìn)一步提煉稅收征管中稅款返還的共性問題，對(duì)既有的稅款返還規(guī)則進(jìn)行完善，以保護(hù)納稅人合法權(quán)益，實(shí)現(xiàn)稅收公平，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。